增值税是我国第一大税种，2024年增值税收入约6.57万亿元，占全部税收收入38%。为保障《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)自2026年1月1日起正式施行，财政部会同税务总局于2025年8月11日在官网发布《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“意见稿”)，并向社会公开征求意见。“意见稿”全文分六章57条，共7078字。全文充分体现了党的二十届三中全会关于“全面落实税收法定原则，规范税收优惠政策，完善对重点领域和关键环节支持机制”的会议精神。以下就“意见稿”中对纳税人影响比较大的十四个核心要点并结合案例进行分析，供读者参考。

　　1、贷款服务及与贷款直接相关的费用进项税额不得抵扣

　　“意见稿”第二十条规定，纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。基本平移了《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，简称“36号文”)中关于“贷款服务进项税额不得抵扣”的相关规定，按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变的原则。

　　《增值税法》2024年12月25日正式表决通过以来，纳税人最关心的莫过于贷款服务的进项税额是否可以抵扣。尽管《增值税法》第二十二条删除了“购进贷款服务的进项税额不得从销项税额中抵扣”的内容，但同时又增加了“国务院规定的其他进项税额不得从其销项税额中抵扣”的条款，充满了悬念。最终“意见稿”并没有像大多数人期望的那样允许抵扣，而是维持现状不变。

　　关于贷款服务的进项税额不允许抵扣的原因问题，财政部在2019年8月27日回复政协十三届全国委员会景柱委员时，在《财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函》(财社函[2019]第17号)二、关于精准减免实体企业税费的建议(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题中提到：“贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条，在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广，行业受益面不均衡，企业受益程度也存在较大差异，需要审慎决策、稳步推进。下一步，我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件，统筹考虑委员建议”。

　　综合目前的形势判断，将贷款服务的进项税额纳入到抵扣范围将是一个长期的决策过程。

　　2、长期资产混合用途按照金额分类处理，税收监管更精准

　　“意见稿”第二十六条规定，长期资产(固定资产、无形资产、不动产)既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的(简称混合用途)，原值不超过 500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣;原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，同时在混合用途期间，应当根据折旧或者摊销年限，再计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。此举改变了“36号文”规定的固定资产、无形资产、不动产用于混合用途的，其进项税额可以全额抵扣的情况。

　　例如：甲公司(一般纳税人)购进一栋10层的楼房，1层用于经营，2-10层用于员工宿舍，支付价款1000万元，另外支付增值税90万元，折旧年限20年。(单位：万元)

　　3、征收管理加强，小规模纳税人补税时适用税率(征收率)将发生重大变化

　　“意见稿”第三十八条规定，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。这一规定意味着未来一旦小规模纳税人进行补税时，不能全部按照简易计税方法补税，而是要分成两部分：未达到小规模纳税人标准的部分按照简易计税方法和适用征收率进行补税，超过小规模纳税人标准的部分按照一般计税方法和适用税率进行补税。这样会极大增加小规模纳税人补税时因未及时转为一般计税方法纳税人的税负。从长远看，合规经营才是长久之道。

　　按照《国家税务总局关于界定超标准小规模纳税人偷税数额的批复》(税总函[2015]311号)的规定，纳税人年应税销售额超过小规模纳税人标准且未在规定时限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应制作《税务事项通知书》予以告知。纳税人在《税务事项通知书》规定时限内仍未向主管税务机关报送一般纳税人认定有关资料的，其《税务事项通知书》规定时限届满之后的销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，应按小规模纳税人简易计税方法，依3%(目前适用征收率是1%)征收率计算应纳税额。

　　例如，戊玉石加工厂(先为小规模纳税人，后转为一般纳税人)，2021年-2023年通过第三方支付平台取得销售货物收入(不含税)2.36亿元，未及时申报缴纳增值税，后被税务机关检查并处理。列表如下：(单位：元)

　　通过该税务稽查案例可以得知，在目前的税法规定下，小规模纳税人补税时，针对税务机关送达的《税务事项通知书》规定时限届满之前的销售额，均可按小规模纳税人简易计税方法和3%(目前适用1%)的征收率计算应纳税额。如果当时国家针对小规模纳税人有免税政策，也可以享受免税优惠。

　　4、列举了“四种情形”外的非应税交易对应的进项税额不得抵扣

　　“意见稿”第二十二条规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产用于增值税法第六条以外的非应税交易的，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。在实务操作中，部分基层税务机关会因为纳税人购进货物、服务用于不征增值税项目，而被要求将对应的进项税额转出。

　　同时，需要注意的是，《增值税法》中不征收增值税只包括四种情形：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;(二)收取行政事业性收费、政府性基金;(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿;(四)取得存款利息收入。

　　其中，“依照法律规定被征收、征用而取得补偿”在“36号文”中属于免税项目，对应的进项税额应该进行转出。按照“意见稿”的规定，从2026年1月1日起，因被征收、征用取得的补偿收入对应的进项税额将不必进行转出，对此类纳税人是一个巨大的福音，彻底消除了实务操作中的争议问题。

　　但是需要注意的是，“意见稿”只允许上述列举的四种不征收增值税情形对应的进项税额允许抵扣，其他非应税交易对应的进项税额不允许抵扣。例如，“36号文件”规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为属于不征收增值税项目。那么在《增值税法》正式实施后，如果没有新的补充政策，按照“意见稿”的规定，其对应的进项税额将不能抵扣。

　　例如，丁公司(增值税一般纳税人)2016年12月新购入不动产支付总价款10000万元，另外支付增值税进项税额900万，2026年12月被政府拆迁，净值还剩余50%。

5、进项税额的分摊首次引进了“清算”概念

　　“意见稿”第二十三条规定，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照公式计算当期不得抵扣的进项税额。纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额，并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整。

　　增加对纳税人提出了全年清算调整的要求，一举消除了“36号文”中计算公式中“当期”的概念不清晰，以及如果纳税人各个月份取得的进项税额和简易计税项目、免税项目不均衡时对纳税人造成的税务风险，同时规避了由税务机关做年度清算的实务操作争议问题。

　　6、简化了纳税义务发生时间的判断标准

　　“意见稿”第四十一条规定，增值税法第二十八条第一款第一项所称收讫销售款项，是指纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项;取得销售款项索取凭据的当日，是指书面合同确定的付款日期，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，是指应税交易完成的当日。应税交易完成的当日，是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。

　　《增值税暂行条例实施细则》对增值税纳税义务发生时间的确认方式有7项，而“36号文”对增值税纳税义务发生时间的确认方式有5项，部分条款已经不适用目前的电子化支付场景，所以“意见稿”对增值税纳税义务发生时间的确认方式进行了简化，更便于纳税人进行判断和操作。

　　7、证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易

　　“意见稿”第四十二条规定，增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日。比“意见稿”第四十一条应税交易完成的当日(指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日)少了一项“服务完成”。意味着证实了无偿提供服务不再被作为视同应税交易。

　　8、对出口货物和跨境销售服务申报免税增加了36个月的最长期限

　　“意见稿”第五十一条规定，纳税人出口货物适用免征增值税的，报关出口之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售货物，应当按规定缴纳增值税。第五十二条规定，纳税人跨境销售服务、无形资产适用免征增值税的，自纳税义务发生之日起三十六个月内未申报免税的，视同向境内销售服务、无形资产，应当按规定缴纳增值税。此规定意味着给出口业务申报免税的期限加上了“紧箍咒”，避免了纳税人长期不申报免税。将对跨境电商申请退税带来一定的影响。

　　根据《财政部 税务总局关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第2号)第四条规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税;未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退(免)税。现有规定意味着出口退税申请退(免)税是没有最长时间限制的。

　　9、增加了反避税条款

　　“意见稿”第五十六条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。法律对查处上述行为另有规定的，从其规定。本条款为新增条款，将原来常用于企业所得税方面的反避税条款也纳入到增值税中，扩大了反避税范围，显示出监管机构对增值税的重视程度，也显示未来的反避税监管重点也将有所变化。

　　10、明确了服务和无形资产在境内消费的判断标准

　　“意见稿”第四条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外;(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、 自然资源直接相关;(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　此规定是“消费地原则”的具体解释，只要服务、无形资产在境内消费或者与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，就应该在境内交税。例如，境外老师通过互联网对境内学生提供传授英语的在线课程，学生在境内消费，按照“意见稿”的规定，就应该在境内缴纳增值税。

　　11、混合销售(一项应税交易)更强调主附关系

　　“意见稿”第十条规定，一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务。业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的;附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　例如，乙公司给丙客户销售水泥产品，同时向对方提供运输服务，此时运输服务和销售水泥属于一项应税交易，销售水泥业务属于主体地位。运输服务应该和销售水泥产品按照一项应税交易和13%的税率计算缴纳增值税。

　　12、增加税款退回条款

　　“意见稿”第十四条规定，纳税人按照简易计税方法计算缴纳增值税的， 因销售折让、 中止或者退回而退还给购买方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减或按规定申请退还。此举改变了以前只能向后结转而不能申请退税的规定，对纳税人减少资金占用是个利好的消息。

　　13、非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务的进项税额可以抵扣

　　“意见稿”第十九条规定，增值税法第二十二条第三项所称非正常损失项目包括以下情形：

　　(三)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物和建筑服务;(四)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物和建筑服务。

　　“36号文”附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　“意见稿”新规定不得抵扣的内容比“36号文”少了设计服务，意味着纳税人发生非正常损失的不动产和不动产在建工程所耗用设计服务对应的进项税额可以抵扣。

　　14、税收优惠政策用词更加精准，监管更加严格

　　“意见稿”第二十七条规定，农产品，是指初级农产品。第二十八条规定，医疗机构不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)。第二十九条规定，古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。第三十条规定，残疾人个人提供的服务，是指残疾人本人为社会提供的服务。第三十三条规定，门票收入，是指第一道门票收入。这些规定一方面使得税收优惠政策精准到达被扶持的对象。另一方面，避免无限扩大化，滥用税收优惠现象的出现。例如，有些纳税人开设医疗机构，实际从事的却是高利润的美容医疗服务。但由于“36号文”没有对医疗机构进行限制，使得不该享受该项税收优惠政策的纳税人享受了税收优惠，偏离了税收优惠政策的立法本意。

　　同时，“意见稿”第三十五条规定，纳税人未单独核算增值税优惠项目销售额、进项税额，或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的，不得享受该项税收优惠，已享受增值税优惠的，由税务机关追回不得享受优惠期间相应的税款;构成逃税的，按照有关规定予以处理。强调了纳税人享受税收优惠时应该履行单独核算的义务。同时，赋予税务机关可以追回因纳税人违法享受优惠而少缴税款的权利。

　　总体而言，“意见稿”体现了“保持增值税税制基本稳定、税负水平总体不变，同时，总结实践经验、体现改革成果，对于健全有利于高质量发展的增值税制度，规范增值税的征收和缴纳，保护纳税人的合法权益，具有重要意义”的立法原则和精神。虽然“意见稿”已经准备的很完善和充分，但是“意见稿”仍有10处“由国务院财政、税务主管部门规定”的条款，意味着在《增值税法》正式实施之前仍会有大量的配套文件要出台，纳税人要紧密关注相关部门的政策发布情况，及时学习，提早做出预判，结合自身业务实际情况，提前准备，做到未雨绸缪。

一、问题的提出

　　收入分配关系到经济发展全局和共同富裕目标的实现，如何对个人所得中的“财产转让所得”科学课税已成为收入分配改革的关键领域之一。

　　当前，我国《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)中关于财产转让所得的规定存在效率与公平失衡问题：其分类课征模式与20%比例税率，导致超过一定数额的财产转让所得实际税负显著低于综合所得，这对高收入群体实际税负的降低效果尤为显著。正如学者所言，个人所得税的累进性仅体现在中低收入群体之中，而在高收入群体呈现累退性(张克中 等，2024)。

　　同时，财税主管部门颁布一系列专项性税收优惠，使得上市公司非限售股的股权转让所得实际税负近乎为零，在个人所得税制度中形成了显著的低税负区域，进一步扩大了财产转让所得与其他所得类型尤其是综合所得之间的税负差距，甚至成为高收入群体的避税工具(李旭红 等，2021)。个人所得税应当加大对财产转让所得的调节力度、更加注重社会公平。同时也要认识到，当前我国居民的收入渠道较为单一，共同富裕首先要“做大蛋糕”。

　　因此，个人所得税制度在强化对财产转让所得调节以促进公平的同时，也需兼顾其鼓励居民持有和交易财产、增加财产性收入的功能，实现公平与效率的平衡(高培勇 等，2022)。党的二十大报告提出要“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制”。这为我国财产转让所得个人所得税制度改革指明了方向：改革需着力解决当前效率与公平的失衡问题，既要有效规制过高收入和不合理的避税行为、促进社会公平，也要鼓励投资和财产性收入增长、在发展中夯实共同富裕的基础。

　　资本利得是一类特殊的财产转让所得。纳税人转让增值的资产，其净所得即为资本利得。尽管概念的精确外延在各国立法上有所差异，学术界也并无统一定义，但不可重复获得也不属于经营或投资所产生的日常收入作为资本利得的基本特征为各方公认。从性质来看，资本利得源于转让已增值的资产。

　　本文认为，该“资产”仅指个人以投资为目的持有的资产，包括股权、有价证券、贵金属等，不包括用于个人消费的生活财产(如自用的不动产、车辆)，也不包括个人经营资产(如个体户的生产经营设备、存货)。转让投资资产所获净收益为资本利得，转让投资资产之外的财产则为一般财产转让所得，我国《个人所得税法》尚未对二者加以区分。学术界对资本利得的课税规则已有一定的研究。葛立宇 等(2024)建议设立个人资本利得免税额，并给予持续的税收优惠，在此基础上构建亏损扣除制度，以推动我国资本市场的长期健康发展。马蔡琛 等(2024)指出，对资本利得有两种税收优惠方式：一是根据持有期限划分长短期资本利得，对长期资本利得实施较低税率;二是根据应税所得区分适用税率，一定数额以下的应税所得适用低税率。我国资本利得个人所得税的优化应将资产投资所得和交易所得全面纳入课税范围。万莹 等(2025)研究了资本利得个人所得税制度的国际立法经验，总结出对资本利得实行轻税、设置资本利得差异化税率、鼓励长期投资等共性特征，并提出了相应的立法建议。

　　已有研究分析了我国资本利得课税规则的现状、国际经验和改进方向，为个人资本利得课税制度的构建提供了有益参考，但仍存在一些不足。

　　首先，需要深入探究资本利得课税的课征法理。除政策促进因素外，还应挖掘资本利得轻税的制度性原因，并考虑轻税的程度及限制。

　　其次，资本利得课税的规则设计在精细化方面还有提升空间。例如，需要清晰界定“投资资产”，以资产持有时间、持有目的、交易性质等具体情形为依据，进一步设计不同应税资本利得的计算方式和税率。

　　最后，资本利得反避税的研究较为欠缺。资本利得课税可能会引发纳税人隐瞒所得、转换所得等避税风险，因此需要明确资本利得避税的判断标准，并优化个人所得税的一般反避税规则。

　　上述三个方面是构建个人资本利得课税制度、平衡财产转让所得课税中效率与公平的关键路径，也是本文试图研究和论证的主要内容。

　　二、我国现行个人财产转让所得课税的不足

　　(一)财产转让所得分类笼统

　　根据我国现行《个人所得税法》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)，财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，以转让财产收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，适用20%的比例税率。财产转让所得中的“财产”范围非常宽泛，既包括有价证券、股权、合伙份额等通常具有投资性质的资产，也包括机器设备等生产性财产、不动产以及个人生活财产等非投资性财产。

　　然而，个人以投资为目的持有并后续转让的财产，与非投资性的财产在取得原因、交易目的、价值变动幅度以及对社会发展的外部性等方面存在较大差异。当前立法将投资性财产转让所得和非投资性财产转让所得归为同一种应税所得类型(即财产转让所得)，这种做法过于笼统，所得类型和课税规则缺乏明确的对应关系，可能导致纳税义务与经济实质不匹配的问题(张世明，2019)。综观各国税收立法实践，很多国家(尤其是大部分经济合作与发展组织成员国)将转让股权、有价证券、贵金属、艺术品等以投资为目的而持有的资产与转让其他财产区别对待，规定转让投资资产所得为资本利得、单独适用税率。

　　我国《个人所得税法》目前尚未确立投资资产和资本利得的概念，以资本利得为征税对象的课征规则需进一步构建和完善。

　　(二)股权转让所得税负不公

　　虽然现行《个人所得税法》对财产转让所得确定了分项征收、净所得为税基以及比例税率的基本原则，但《实施条例》规定，股票转让所得的具体征收办法由国务院另行制定。

　　自1994年以来，财税主管部门先后出台了3个规范性文件，确立并延续了对个人转让上海证券交易所和深圳证券交易所上市公司股票所得免税的优惠政策。

　　2018年，《财政部 税务总局 证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》(财税 [2018]137号)的有关规定将个人转让非原始股所得免税的优惠政策推广至全国中小企业股份转让系统(“新三板”)挂牌公司的非原始股转让所得。促进我国资本市场的长期健康发展，是上市公司股权转让所得免税之初衷，但该政策客观上却加剧了资本利得与劳动所得之间的税负差距。一方面，上市公司的大股东转让公司股份所获得的巨额收入免税;另一方面，广大中小股东在资本市场不景气、股价下跌时的投资损失无法抵扣或结转扣除。股权转让所得税在实际效果上呈现出明显的累退性特征，税负公平性亟待提升。此外，转让所得免税、对转让损失不予抵扣或结转的政策安排，导致上市公司股权转让所得虽在名义上属于应税所得，但其实际税负近乎为零，且在损失发生时无法获得税收补偿。这既影响了所得税调节分配的功能，也不合理地侵蚀了个人所得税税基，不利于提高直接税在税制结构中的比重。

　　总结而言，上述财产转让所得税收政策的不足可以归因于三个方面。

　　一是立法文本中缺乏“资本利得”概念，导致无法基于投资资产的特殊性单独规定其应承担的纳税义务。资本利得免税额、盈亏互抵、亏损结转、差异税率等兼顾鼓励投资与规范积累的具体规则也就无从谈起。

　　二是立法理念上对降低资本利得税负的制度性依据关注不够，默认降低某些财产转让所得税负的出发点是政策性的效率促进，似乎为了鼓励特定对象的发展须牺牲一定程度的税收公平。但事实并非如此，资本利得轻税是源于所得特性、基于多重现实因素，并且在各国立法实践中呈现出一致性的税法规范，具有制度层面的轻税正当性。只关注政策因素可能会陷入效率与公平失衡的误区。

　　三是立法实施中对上市公司股权转让所得免税政策缺乏合理约束，免税范围过宽且无限制条件，导致大股东借股权转让避税，而中小股东亏损无法弥补，加剧了税制累退性。

　　三、我国个人资本利得课税的理论基础

　　(一)资本利得轻税的制度正当性

　　资本利得是特殊类型的财产转让所得，其本质是投资资产增值收益的实现，需以让渡所有权为前提。当前，各国个人所得税立法普遍设立了针对资本利得的特殊课税规则。下文将在我国税收治理现代化的目标语境下，尝试阐述对符合条件的资本利得给予轻税的制度性原因。

　　第一，资本利得轻税符合我国提高直接税比重的税制改革目标。据统计，近年我国仅有约8%的税收收入来自居民个人，表明税收与个人的对接渠道相对狭窄。要发挥个人所得税调节分配、促进公平的职能，需要扩大个人所得税税基，关键在于将高收入的纳税人纳入个人所得税的规范体系(吕冰洋 等，2022)。

　　目前，上市公司股票资本利得享受免税优惠，这一政策主要惠及高收入群体，同时，还导致这部分资本利得游离于现行税收调控之外。取消上市公司股票的资本利得免税优惠，并将这部分利得纳入应税所得，有利于发挥个人所得税促进公平分配的作用。当然，应当看到，在人类社会的税收发展历史中，涉及增税取向的操作，尤其是直接面向居民个人的增税举措，往往面临着诸多困难与挑战(高培勇，2023)。

　　因此，资本利得课税规则的构建应当循序渐进，采用较低税率并控制总体税负。这样，既能避免过度损害税收公平，也有助于积极稳妥地提高直接税比重、优化税制结构。

　　第二，现实中个人所得并非按年度均匀获得，如稿酬、出售自创艺术品及资本利得等偶发性收益(有学者将这类所得概括为变动所得)，对其适用综合所得累进税率会导致不合理重课，违背量能课税原则(闫海 等，2025)。

　　同时，变动所得的一次性实现，会陡然增加转让人当年的所得税纳税义务，会降低其转让意愿，阻碍资产流通，从而对资产流通产生一定的抑制效应(lock-in effect)。

　　所以，《个人所得税法》需确立对该类所得课税的特别规则。资本利得实质是资产持有期间累积增值的一次性实现。在以年度为单位的个人所得税制下，最能够准确反映纳税人经济力量的计征方式是将其所持资产已增加但未实现的价值计入当年应税所得。但该方法与各国个人所得税课征中普遍采用的收付实现制显然并不相符。因为对未实现所得课税不仅违背应税所得的“实现原则”，还面临估值困难与征管成本过高的问题。因此，在仅对已实现收益征税的基本前提下，减轻变动所得一次性课征而导致的不合理税负增加主要有两种路径：税率调整和税基调整。

　　本文认为，与拟制转让时间并将所得均摊到持有年度以调整税基相比，对资本利得适用较低税率更为可行。投资资产的性质不同，其持有时间千差万别，强行拟制统一的持有时间可能会有背离经济实质之嫌。同时，调整税基会增加纳税人的遵从负担，且对于缓解税率过高引发的资产转让抑制效应作用有限。而降低税率以减轻税负(包括金钱给付义务和税收遵从成本)能够有效缓解税收对理性经济人商业决策的扭曲影响，促进投资资产流转到能够发挥其最大价值的经济主体手中，从而纾解所得税的抑制效应。

　　第三，资本利得轻税能够较好地引导社会资本流向创业投资，从而配合我国当前加大科技创新投入的发展规划，更好地培育新质生产力。创业投资以被投资企业的成长壮大并通过上市或其他退出方式获得股权转让收益为经营目的，被投资企业多为初创型科技企业，转让这些企业的股权所得是典型的资本利得。创业投资多采用有限合伙的经营形式，成功退出后，个人合伙人从合伙中取得的分红需承担资本利得个人所得税。对创业投资的股权转让所得适用轻税，可以有效降低投资者的税负，提高其投资回报预期，从而鼓励民间资本“投早、投小、投长期、投硬科技”。这不仅是对投资者的一种经济激励，更是对科技创新事业的有力支持，对发展我国的新质生产力具有积极意义。

　　习近平总书记曾指出，科技创新是新质生产力的核心要素，要健全要素参与收入分配的机制，营造鼓励创新、宽容失败的良好氛围。资本利得轻税正是落实这一指示精神的具体举措。通过降低资本利得税负，可以吸引更多渠道的资本参与科技创新，将创新过程中不可避免的容错试错成本分散到广阔的市场中。有学者也通过实证研究证明，资本利得税负与创业投资之间存在着显著的负相关性(薛薇 等，2016)。降低资本利得税负，能够有效缓解投资者对风险的顾虑，激励他们更积极地投身于创业投资领域。完善税收制度供给，通过资本利得轻税激励投资者接纳创新过程中不可避免的风险，是我国个人所得税支持科技创新、全面贯彻新发展理念、以高质量发展推动共同富裕的具体体现。

　　第四，降低资本利得税负是开放型经济条件下提升税制竞争力的必要选择。经济全球化使得生产要素在不同国家和地区间自由流动。资本具有逐利性和流动性，对税收待遇较为敏感。各国税负水平的差异成为影响资本要素流动的重要因素之一，税收竞争因此成为一种必然存在的客观现象。在一个经济体税收规模既定的情况下，对资本利得和劳动所得课税适用同等税率，可能会增加企业的税负，从而影响企业的投资回报率，进而降低对资本的吸引力，最终导致资本外流。由于资本利得税负无法转嫁给消费者，因此因资本流失而丧失的那部分所得税只好转嫁到低流动性的劳动力上。换句话说，形式上消除劳动所得和资本所得的税负差异，可能会在实践中对劳动所得的税负产生影响。以较低税率对资本利得课税，并承认税收竞争下税负差异的客观性，反而可以通过留住资本来抑制劳动所得税负的上升，从而保障和扩大所得税的整体税收规模。

(二)资本利得轻税的必要限制

　　应当看到，即便具备制度上的正当性，如果不对资本利得轻税加以限制，也可能导致财富积累失序、贫富差距过大，引发再分配中效率与公平失衡的问题。因此，在承认资本利得轻税制度正当性的同时，也应当在轻税的范围及程度以及防止滥用两个方面设定必要的限制。

　　1.比例原则约束资本利得轻税的范围及程度。

　　前文对资本利得轻税制度性原因的论述表明，其正当性在于单独课税相比综合课征能带来更大收益。简言之，利益衡量是资本利得轻税的关键考量。轻税的范围及程度应适中，避免过度损害公平，导致整体利益受损。行政法上的比例原则可作为限制资本利得轻税范围及程度的依据。

　　具体而言：首先，资本利得轻税须有明确、具体、直接的价值目标;其次，应评估轻税的实际效果，确保其有助于实现目标价值;最后，法益的得失须成比例。为验证轻税与促进目的之间的因果关系，可以借助实证研究方法。为满足狭义比例原则，需要关注资本利得轻税对财政收入、税收公平和市场运行的潜在影响，并加以有效管控。例如，在OECD部分成员国的立法实践中，完全免税仅在极个别情况下适用，多数立法会依据投资资产的持有时间、投资人的身份及投资对象的性质，对资本利得税实施差异化的税收待遇。以股票型资本利得为例，按持有期限和企业类型进行细分：短期持有的公众企业股票利得被纳入综合所得，按超额累进税率征税;长期持有的公众企业股票利得可享受税基减半或免税额等优惠，但仍须缴纳资本利得税;封闭企业股票转让所得，因流动性较差且常与个人劳动紧密相关，税负进一步降低，满足特定条件(如持股超过15年或因退休出售股票)时可免税。这种细分方式使不同程度的税收优惠能够精准匹配不同需求的资本利得，有助于平衡效率与公平。此外，部分国家对资本利得轻税设定上限，或对其适用低于综合所得最高边际税率的税率，旨在防止轻税过度惠及富人，导致利益失衡。

　　2.实质公平防止资本利得轻税滥用。

　　资本利得轻税的制度性理由表明，降低资本利得税负并非牺牲公平以促进效率，而是为了更好地体现量能课税原则，达到实质公平。换言之，如果资本利得轻税被纳税人作为避税手段滥用，打破了鼓励投资和规制分配的平衡状态，那么轻税利益应被取消。因此，实质公平是防止纳税人避税和判断是否滥用的标准。

　　实践中常见的滥用是人为构造资本利得以适用低税待遇。如前所述，资本利得仅指转让投资资产净所得。因此，准确定义投资资产是防止资本利得轻税被滥用的关键。参考美国《国内收入法典》第1221节，投资资产被定义为纳税人以投资为目的持有的资产，不包括商贸交易中的标的物，也不包括可以折旧的经营资产、纳税人自创的无形资产或商贸交易的应收账款。严格定义“投资资产”旨在区分投资行为和经营行为——只有那些不以市场交易为目的、无法反复获得且不能被折旧或摊销的个人投资资产转让，才具备前述资本利得轻税的制度正当性。同时，还要防范纳税人转换所得性质——综合所得和资本利得之间的界限并非不可逾越。如果纳税人将未来获得的工资薪金视作当下一种债权性质的“资产”，并将其出售，显然这种所得不应被认定为转让投资资产所获利益，也不能适用资本利得轻税。美国联邦最高法院在PG Lake案中对此类问题进行了明确界定。在该案中，纳税人Lake公司生产加工石油，并将开采石油的权益及两块地役权中的部分权益支付给债权人抵债。在计算Lake公司的所得税时，纳税人主张该开采石油权益的转移应当适用资本利得待遇。也就是说，纳税人认为石油开采权是投资资产，其用权利抵债的行为是对所得的实现，应当适用较低的资本利得税率。法官拒绝将出售开采权定义为投资资产转让，原因是：“纳税人支付给债权人的，是纳税人在未来将要收到的综合所得的替代物;从纳税人转移到债权人手上的，是在未来取得综合所得的权利，该权利有数额明确且具体的对价，即Lake公司未来综合所得的折现价值，并非产生收入的财产本身的价值增加。”可以看出，要从形式穿透到实质来判断被转让财产的性质，紧紧抓住投资资产的非经营性、非生活性、非生产性特征，从而防止资本利得轻税的滥用，确保在实质公平下鼓励投资与规制财富的平衡。

　　除了操控交易对象的性质，还有一类常见的“搭便车”行为是利用市场短期波动频繁买进卖出以获得差价利益的投机行为。投资是基于一定的风险和回报预期，通过让渡资产使用权来产生收益的行为。显然，资本利得轻税应排除投机行为，仅适用于投资行为。持有资产的期限可以反映交易频率，进而表征持有目的是投资抑或其他。因此，各国的资本利得轻税通常设定持有时间的要求，以区别于利用市场波动进行短期套利的投机行为。例如：美国税法规定，持有期超过一年的净长期资本利得方可适用低税率;斯洛文尼亚税法规定，转让不动产、股权或其他参与分配的权利所获得的资本利得，随着持有年限的增加而适用税率降低，从持有五年内的27.5%降至持有二十年以上的税率为零。通过设定持有时间要求，能够有效区分投资与投机行为，确保资本利得轻税的精准实施，促进资本市场的稳定与健康发展。

　　四、我国个人资本利得轻税的规则展开

　　(一)以净长期资本利得为课税对象、适用累进税率

　　构建我国资本利得课税制度，可以探索以净长期资本利得为征税对象，并适用累进税率的实体规则。首先，确立以“投资资产转让所得”为核心的资本利得概念。投资资产是以投资为目的而持有，与存货、经营资产和个人生活财产严格区分。以持有时间为标准，超过一年的为长期资本利得，不足一年的为短期资本利得。资本利得轻税的适用对象是净长期资本利得。净短期(长期)资本利得计算方法如下：短期资本利得、长期资本利得内部先进行盈亏互抵，若余额为正，称为“净短期(长期)资本利得”;若余额为负，称为“净短期(长期)资本损失”。净短期资本利得计入综合所得，净长期资本利得适用轻税待遇。若存在净短期资本损失，则优先抵减净长期资本利得。若抵减后仍有净短期资本损失，或存在净长期资本损失，则可在一定数额内抵减综合所得。若超出综合所得允许抵减的上限，则未抵减损失结转到后续年度，并保持长期或短期分类，计算后续年度资本利得时按原类型抵减。

　　试举一例说明。假设居民纳税人某甲2023年出售A企业股票(持有不满一年)，资本利得2 000元;出售B企业股票(持有不满一年)，资本损失5 000元。净短期资本损失为3 000元。情形一：某甲又出售C企业股票(持有超一年)，资本利得4 000元，则其净短期资本损失先抵减长期资本利得，当年净长期资本利得1 000元，适用低税率。情形二：某甲又出售C企业股票(持有超一年)，资本利得4 000元;出售D企业股票(持有超一年)，资本损失10 000元，净长期资本损失为6 000元。假设允许抵减综合所得的上限为5 000元，则优先抵减净短期资本损失3 000元，剩余上限2 000元抵减净长期资本损失。抵减后净长期资本损失后剩余4 000元结转至2024年，作为长期资本损失抵减长期资本利得。

　　税率方面，建议对资本利得适用超额累进税率。观察我国现行法律法规，已有对特定财产转让所得适用超额累进税率的实践。在下一步改革中，资本利得轻税原则下，其最高边际税率应低于综合所得(如设定30%)。这样做，一方面，可使资本利得课税规则更加符合量能课税原则;另一方面，也体现了轻税以促进投资的效率追求，有助于鼓励和规制的协同共进。

　　(二)完善资本利得涉税信息共享机制

　　个人所得的形式多样、隐蔽性强，建立第三方涉税信息共享制度是提升个人所得税征管效能的关键。在多样性的个人所得之中，无法代扣代缴、需要纳税人自行申报的所得信息不对称、税收不遵从问题尤为严重。我国个人资本利得课税规则的实施，亟需构建以信息共享为核心的征管框架。

　　2025年3月，国家税务总局发布了《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》，其中的一大亮点在于涉税信息的全面共享。本文以股权交易为例，说明资本利得涉税信息共享的具体路径。根据《中华人民共和国证券法》和《证券登记结算管理办法》(中国证券监督管理委员会令第197号)，投资者在证券公司开立账户时须提供有效的身份信息，并进行实名制交易。当前，我国上市公司的股票交易90%以上通过线上交易软件进行，平台掌握自然人投资者购买上市公司股票的成本、持有时间、交易数量、盈亏金额等详细信息，可以同步披露给税务机关，为计算净长期资本利得提供准确数据。对于上市公司给员工的股票期权等股权奖励，财税主管部门已经出台政策，要求“证券监管部门与税务部门建立信息共享机制，按季度向税务部门共享上市公司股权激励的相关信息”。

　　对于非上市公司的股权交易，可以要求非上市公司及受让人向税务机关披露股权转让的转让人、成本、价格、日期等涉税信息。总之，打通自然人交易不同类型股权涉税信息的获取渠道，可以保障个人资本利得课税规则的有效实施。

　　(三)优化个人所得税一般反避税规则

　　资本利得轻税容易引发纳税人将综合所得转化为资本利得的避税行为。滥用资本利得轻税会破坏鼓励投资创富和规制财富积累之间的平衡，也背离资本利得轻税的制度性正当理由，理应受到规制。有学者指出，“禁止权利滥用”是支撑一般反避税体系的核心。相应地，个人所得税一般反避税规则的优化应当将资本利得反避税纳入考量。在客观方面，如果纳税人滥用民商法上的意思自治且欠缺投资资产交易的商业目的，则可推定构成权利滥用。在主观方面，要认定纳税人有通过资本利得轻税来降低纳税义务的避税意图，同时给予纳税人证明其交易安排不以减少、免除或迟延缴纳税款为主要目的的提出反证的权利。

　　总之，资本利得轻税的制度正当性在于效率和公平的内在统一，轻税以不被滥用为底线。反避税机制是维护鼓励投资和规制财富平衡、优化我国个人资本利得课税制度的重要方面。

2025年8月11日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》正式发布!作为《增值税法》的配套法规，它对现行增值税制度进行了系统性重构。相比2008年版《增值税暂行条例实施细则》，此次修订覆盖纳税范围、税率适用、税额计算等全流程，每一条都与企业日常运营紧密相关。下面就就跟着谈子一起来看看有哪些变化吧!

　　一、应税范围：从“模糊边界”到“清单式明确定义”

　　1. 货物、服务、资产范围具体化

　　旧规：仅笼统规定“货物指有形动产”，对电力、热力等无明确界定，企业常因“购买电力取得专票能否抵扣”等问题产生争议。

　　新规：

　　货物：明确包含有形动产、电力、热力、气体。例如：物业公司向业主收取的电费，需按“货物销售”适用13%税率，而非“服务”6%。

　　服务：列举交通运输、邮政、电信、建筑、金融、生产生活服务6大类，覆盖外卖配送(生产生活服务)、仓储物流(交通运输服务)等新兴业态。

　　无形资产：新增“商誉”，房地产企业通过并购取得的商誉转让，需按6%缴纳增值税。

　　不动产：细化构成不动产的材料设备(如给排水、消防设施、电梯等)，避免与“固定资产”混淆。

　　2. 跨境服务“境内消费”判定标准落地

　　旧规：仅以“服务是否在境内提供”作为征税依据，实操中难以界定。

　　新规：明确三类“境内消费”情形：

　　境外单位向境内销售服务，除境外现场消费(如境外旅游、海外培训)外均需缴税;

　　服务/无形资产与境内货物、不动产直接相关(如为境内工厂提供设计服务)，无论提供地点均需缴税。

　　二、纳税人分类：小规模纳税人扩容，一般纳税人“不可逆”

　　1. 小规模纳税人新增“选择权”

　　旧规：仅个体工商户、小微企业可认定为小规模纳税人，行政单位、军队等非企业单位身份模糊。

　　新规：

　　自然人自动归类为小规模纳税人：网红直播、个人二手房交易等，统一按3%征收率缴税(二手房转让可适用5%征收率)。

　　非企业单位可自主选择：行政单位、军事单位等若“不常发生应税交易且主业非应税项目”，可选择按小规模纳税人缴税。

　　2. 一般纳税人“一旦登记，终身有效”

　　旧规：年销售额超标准后强制登记为一般纳税人，但次年销售额低于标准可转回，企业常通过“拆分业务”反复切换身份。

　　新规：登记为一般纳税人后不得转为小规模纳税人。

　　三、税率适用：混合销售从“从高计税”到“主附关系判定”

　　1. 混合销售需满足“双条件”

　　旧规：一项交易含不同税率业务(如卖设备带安装)，若无法分开核算，从高适用税率(如按13%而非9%)。

　　新规：同时满足以下条件可按主业务税率计税：

　　含两个以上不同税率/征收率业务;

　　业务间有“主附关系”(附属业务是主要业务的必要补充);

　　2. 跨境零税率服务范围扩大

　　旧规：仅国际运输、研发服务等少数服务适用零税率。

　　新规：新增离岸服务外包、航天运输服务等9类跨境服务，企业提供这些服务可享受出口退税。 

　　四、应纳税额计算：进项抵扣规则“精细化分档”

　　1. 长期资产抵扣：500万成“分水岭”

　　旧规：固定资产、不动产若既用于应税项目又用于免税项目，需按销售额比例分摊进项税，计算复杂。

　　新规：按资产原值分档处理：

　　原值≤500万：全额抵扣。

　　原值>500万：购进时先全额抵扣，再按折旧年限逐年调整。

　　2. 贷款相关费用“全链条禁抵”

　　旧规：仅贷款利息不可抵扣，投融资顾问费、手续费能否抵扣存在争议。

　　新规：明确“贷款服务及直接相关的顾问费、手续费”全部不得抵扣。

　　3. 进项税额“年度清算”成硬性要求

　　旧规：无法划分的进项税(如共用办公楼电费)按月分摊，多转或少转无需调整。

　　新规：需按月计算并在次年1月清算调整。 

　　五、税收优惠：免税范围“精准画像”，管理趋严

　　1. 免税项目范围“收缩+明确”

　　旧规：医疗机构、学历教育等免税项目范围模糊，美容医院、民办培训机构常违规享受优惠。

　　新规：

　　医疗机构：排除美容机构(含美容诊所)，医美行业需按6%缴税;

　　学历教育：限定“国家承认学历”，民办培训机构若颁发非学历证书(如职业技能证)，不得享受免税;

　　门票收入：仅第一道门票免税，景区内缆车、演出等二次收费需缴税。

　　2. 优惠资质“严审核”

　　旧规：企业未单独核算优惠项目，仅需补缴税款，处罚较轻。

　　新规：未单独核算或提供虚假材料的，直接取消优惠资格，已免税的需全额追回。 

　　六、发票管理：红字发票从“可选”变为“强制要求”

　　旧规：销售退回时，企业可通过冲减收入少缴税款，无需开具红字发票。

　　新规：开具专票后发生退回、折让，必须按规定作废或开红字发票，否则不得扣减销项。 

　　七、出口退税：申报期延长但“逾期即征税”

　　1. 申报期延长+36个月追征期

　　旧规：出口退税申报期为次年4月15日，逾期未申报仅需补办手续。

　　新规：

　　申报期延长至次年4月30日，多15天准备时间;

　　36个月内未申报的，视同内销征税。

　　2. 放弃退(免)税“锁定36个月”

　　旧规：企业可随时放弃退税选择免税，无时间限制。

　　新规：放弃后36个月内不得变更。

　　八、征收管理：预缴范围扩大，纳税义务时间细化

　　1. 预缴税款新增“三大场景”

　　旧规：仅跨地区提供建筑服务需预缴。

　　新规：五类情形必须预缴：

　　跨地级行政区提供建筑服务;

　　预收款方式提供建筑服务;

　　预售房地产项目。

　　2. 纳税义务发生时间“按交易实质判定”

　　旧规：以“收讫款项或开具发票孰早”判断，对“服务完成未收款”界定模糊。

　　新规：明确“应税交易完成日”为纳税义务发生日(如货物发出、服务完成等)。 

　　九、反避税条款：税务机关有权调整“不合理安排”

　　新规：纳税人通过不合理安排减少、推迟缴税或提前退税的，税务机关可调整。例如：企业通过关联交易将利润转移至境外低税率地区，税务机关可按合理方法重新核定销售额。

　　新规实施后，2008年版《增值税暂行条例实施细则》将同时废止，本解读基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》，最终内容以正式颁布的条例为准。

　　此次征求意见稿的变化，覆盖了增值税征管的多个关键环节，既细化了规则，也提高了对企业合规性的要求。企业需认真研究这些变化，提前调整税务管理策略，确保在政策正式实施后能平稳过渡。意见征集期是参与政策完善的重要窗口!可在规定时间内，结合自身实际情况，通过官方渠道积极反馈意见建议。

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条以及附件二《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第二条规定，购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，不得抵扣进项税额；附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第3点规定：纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　《中华人民共和国增值税法》：

　　第二十二条 纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣：

　　(一)适用简易计税方法计税项目对应的进项税额；

　　(二)免征增值税项目对应的进项税额；

　　(三)非正常损失项目对应的进项税额；

　　(四)购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额；

　　(五)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；

　　(六)国务院规定的其他进项税额。

　　刪掉了关于购进贷款服务不得抵扣进项税额规定。购进贷款服务抵扣进项税额似乎有了希望!

　　然而——

　　《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》：

       第二十条 纳税人购进贷款服务，及其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　再看看以前财政部及多个税务部门是如何答复人大/政协有关贷款利息进项税额纳入增值税抵扣的建议/提案——

财政部关于政协十三届全国委员会第二次会议第3983号(财税金融类339号)提案答复的函

财社函[2019]第17号         2019年8月27日

景柱委员：

　　您提出的《关于医治经济病灶，对症精准下药的提案》收悉。经认真研究并商国家税务总局、中华全国总工会，现答复如下：

　　⋯⋯

　　二、关于精准减免实体企业税费的建议

　　⋯⋯

　　(三)关于融资费用纳入增值税抵扣链条问题。

　　贷款利息纳入抵扣有利于完善增值税抵扣链条，在实行现代增值税制度的国家也有实践。但由于贷款利息纳入抵扣影响较广，行业受益面不均衡，企业受益程度也存在较大差异，需要审慎决策、稳步推进。

　　下一步，我们将结合制度改革步骤、设计和征管条件，统筹考虑委员建议。

　　⋯⋯

　　感谢您对财政工作的关心和支持，欢迎再提宝贵建议。

　　联系单位及电话：财政部社会保障司 010-68551486

财政部

2019年8月27日

国家税务总局甘肃省税务局关于对省十三届人大三次会议第576号建议的答复

许福仓、杜永星代表：

　　您提出的“关于将贷款利息对应的进项税额纳入抵扣范围的建议”收悉，现答复如下：

　　一是关于银行贷款利息等进项税额不得抵扣的问题。按照现行增值税管理“道道征道道扣”的原则，如果借款利息等进项税额允许抵扣，从根本上打通融资行为的增值税抵扣链条，首先就应当对存款利息进行征税。但在现有条件下，对存款利息进行征税难度较大，而且对居民的存款进行征税，也无法解决专用发票的开具问题。因此国家在税率设计上，充分考虑了贷款服务进项税额不得抵扣带来的税负影响，整体降低了增值税税率水平。与此同时，在2019年12月国家税务总局征求增值税立法意见的过程中，我局也将“允许贷款服务抵扣进项税额”作为一项意见建议，提交了财政部和税务总局。

　　⋯⋯

　　感谢您对税收工作的关心和支持，欢迎您对税收工作多提宝贵意见和建议。

国家税务总局甘肃省税务局

2020年7月31日

国家税务总局江苏省税务局对省政协十二届三次会议第0627号提案的答复

省政协李立顺委员：

　　您提出的关于进一步降低中小企业税负的提案收悉，现答复如下：

　　⋯⋯

　　三、关于扩大增值税可抵扣进项范围，进一步降低增值税和企业所得税的税率。近年来，国家实施大规模减税降费，将增值税税率四档简并为三档，连续两次降低增值税税率，持续扩大增值税进项抵扣范围，全面试行留抵退税制度，不断扩大企业所得税优惠政策。我省税务部门认真贯彻国家减税降费政策，深入开展宣传辅导，确保减税降费政策落到实处。同时，省税务局会同省财政厅已多次向财政部、税务总局提出将贷款利息纳入增值税抵范围，以及进一步降低增值税和企业所得税税率的建议。

　　⋯⋯

　　感谢您对我省财税工作的关心和支持，欢迎再提宝贵意见!

国家税务总局江苏省税务局

2020年6月17日

国家税务总局杭州市萧山区税务局对区政协十四届五次会议第116号提案的答复

您在区政协十四届五次会议上提出《关于进一步加大减税降费力度，促进经济高质量发展的建议》的提案已收悉，经研究，现将办理情况答复如下：

　　一、关于您提出的“建议将贷款利息对应的进项税额也纳入增值税抵扣范围，打通这一环节的增值税抵扣链条”

　　自2016年5月1日全面营改增以后，国家稳步推进深化增值税改革的各项工作，逐步扩大增值税进项税额抵扣范围。如在2019年3月20日发布的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)中，就将“纳税人购进国内旅客运输服务”纳入增值税进项抵扣范围。随着深化增值税改革和减税降费工作的不断推进，相信增值税进项税额的扣除范围也会进一步扩大。

　　同时，此项建议涉及政策调整。由于区县税务局具体负责政策落实，不具备政策制定权限。对您的建议，我们将积极向上级税务部门反映。

　　⋯⋯

　　最后，非常感谢您对税收工作的关心和支持，欢迎对我们的工作多提宝贵意见和建议。

国家税务总局杭州市萧山区税务局

2021年6月21日

国家税务总局福建省税务局关于省政协十三届二次会议第20241194号提案的答复

闽税函 [2024] 171号       2024年6月12日

周少雄委员：

　　《关于大力扶持我省民营企业产业链供应链绿色低碳发展的提案》 (20241194号)收悉。 现答复如下：

　　一、关于现行税收政策的解释说明

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条： “下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： ……(六)购进的旅客运输服务1、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”。您在提案中建议“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”，据悉， 目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑： 一是如果借款利息纳入进项抵扣范围， 实质上相当于降低了贷款利率， 需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》 (财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)， 自2019年4月1日起， 纳税人购进国内旅客运输服务， 其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　二、关于税收政策制定权限的解释说明

　　由于我国的税权高度集中， 除中央明确授权外，地方政府、省级及省以下税务部门无权制定税收优惠政策。根据我省前期参加增值税立法工作过程中所了解情况， 目前，财政部、税务总局正积极探索将贷款服务纳入进项抵扣范围的可能性， 并将在增值税立法工作中统筹考虑。下一步，我局将立足税务部门工作职能，认真落实落细扶持民营企业发展的各项税费优惠政策，并积极参与税务总局在优惠政策制定方面的相关工作，争取相关政策支持。

　　非常感谢您对税务工作的关心和支持， 恳请继续保持与税务部门的沟通联系， 多提宝贵意见和建议， 帮助我们更好地改进工作， 共同推进我省社会经济高质量发展。

　　特此函复。

　　领导署名： 王志荣

　　联系人：张莹莹

　　联系电话： 0591-87098794

　　(此件主动公开)

国家税务总局福建省税务局

2024年6月12日

全国政协委员高亚光：建议把贷款利息纳入增值税进项抵扣范围

中国青年网官方账号       2019-03-05 

　　中国青年网北京3月5日电(中国青年网 中国青年报·中青在线 记者 宋继祥 李华锡 实习记者 张蕾)作为重要的减税举措之一，自营改增试点全面推开以来，大多数行业都受益于进项税增加，减少了重复征税，有效降低了企业增值税税负。今年两会，全国政协委员、无锡市副市长高亚光向大会提交了《关于把贷款利息纳入增值税进抵扣范围的建议》。她认为，根据现有营改增政策规定，抵扣链条中未能纳入纳税人购进的贷款服务所对应的进项税额，使企业隐性融资成本增加的现状未能得到有效缓解。

　　高亚光认为，根据财政部公布的《2018年金融机构贷款投向统计报告》，2018年末，全国本外币非金融企业及其他单位贷款余额89.03万亿元。如果按照年利率6%进行测算，一年的贷款利息约为5.34万亿元，而贷款利息对应的增值税进项税额约为3000亿元，规模十分巨大，都实打实地转化成了企业的制度性交易成本。

　　为了推动实体经济健康发展，进一步贯彻落实党中央国务院关于减轻企业负担的指示精神，为此，高亚光提出以下建议：

　　首先，建议将贷款利息对应的进项税额也纳入增值税抵扣范围，打通这一环节的增值税抵扣链条。同时，考虑到全国范围贷款利息对应的进项税额较大，财政可能一时无法承受，建议试点贷款利息进项税额按固定比例进行抵扣的政策，逐步降低企业融资成本，释放制度红利，支持企业发展。

因为历史积欠、经营成本、员工意愿等原因，企业普遍存在未依法为员工缴纳社会保险费的合规性问题。

　　2025年7月31日颁布的《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》(以下简称“《劳动争议司法解释(二)》”)第十九条规定：无需缴纳社会保险费的承诺或约定无效，用人单位未依法缴纳社会保险费的，劳动者可请求解除劳动合同并主张经济补偿;用人单位补缴社会保险费的，可以要求劳动者返还社会保险补偿。

　　《劳动争议司法解释(二)》关于社会保险的规定，并没有突破《劳动合同法》(2012修订)第三十八条、第四十六条“用人单位未依法缴纳社会保险费的，劳动者可请求解除劳动合同并主张经济补偿”的规定，但是否会改变部分地方司法文件关于“未依法缴纳社会保险费”“约定减免缴纳社会保险费后不得再主张经济补偿”的认定，值得关注。

　　在《劳动争议司法解释(二)》即将于2025年9月1日实施之际，本文以《劳动争议司法解释(二)》第十九条为分析重点，归纳整理企业社会保险合规常见十大问题并予以分析，为企业人力资源管理提供参考。

　　一、如何理解《劳动争议司法解释(二)》第十九条“未依法缴纳社会保险费”

　　(一)企业未缴纳社会保险费

　　企业未为员工缴纳社会保险费的，属于“未依法缴纳社会保险费”，员工可要求解除劳动合同并向企业主张经济补偿。

　　(二)企业未足额缴纳社会保险费

　　依据《社会保险法(2018修正)》第六十条的规定，用人单位应当自行申报、按时足额缴纳社会保险费。因此，从文义解释而言，“未依法缴纳”，应当包括“未足额缴纳”“未足项缴纳”的情形，员工可要求解除劳动合同并向企业主张经济补偿。

　　但是，北京、山东、上海、江苏、浙江等地方司法文件对“未依法缴纳”作了限缩解释，将部分未足额缴纳情形排除在外。例如，《浙江省高级人民法院民一庭关于审理劳动争议纠纷案件若干疑难问题的解答》第十三条规定，因客观原因导致计算标准不清楚、有争议，或确因经营困难、具有合理理由或经劳动者认可，或欠缴、缓缴社会保险费已经征缴部门审批，劳动者主张解除劳动合同并要求支付经济补偿金的，不予支持。

　　(三)企业依法缴纳社会保险费的义务，不因约定或申请减免而免除

　　依据与《劳动争议司法解释(二)》并行发布的《劳动争议经典案例》1及最高人民法院公报案例2，缴纳社会保险费是用人单位的法定义务，不能通过协议、员工申请或承诺等方式排除或减免企业的法定缴纳义务。《劳动争议司法解释(二)》第十九条第一款对此予以明确，用人单位与劳动者约定，或者劳动者向用人单位承诺无需缴纳社会保险费的，该约定或者承诺无效。

　　二、因员工约定或申请而未依法缴纳社会保险费的，员工能否主张经济补偿

　　《劳动争议司法解释(二)》第十九条第一款规定，无需缴纳社会保险费的承诺或约定无效，但对有社保约定或承诺而未依法缴纳的情形，员工是否有权主张解除并主张经济补偿，该条款未明确规定。

　　《劳动争议司法解释(二)》实施之前，依据江苏3、浙江4、上海5等地方司法文件的规定，员工不愿意缴纳社会保险费，并书面承诺放弃参加社会保险的，该书面承诺无效。但出于诚信原则，员工在作出减免缴纳社保的承诺后，要求用人单位支付经济补偿金的，不予支持。

　　《劳动争议司法解释(二)》第十九条，将“社保约定无效”与“员工可以未依法缴纳社会保险费为由主张经济补偿”规定在同一款，《劳动争议司法解释(二)》的实施，是否会带来原有地方司法实践的变化，企业需要关注。

　　三、员工以“未依法缴纳社会保险费”为由主张解除合同及经济补偿，是否需要催告前置

　　2024年10月11日，人力资源和社会保障部劳动关系司答网民咨询关于解除劳动合同问题的来信，认为“根据《劳动合同法》第三十八条规定，用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者可以解除劳动合同。法律未规定此类情况下劳动者解除劳动合同通知用人单位的具体形式和提前通知期。”

　　司法实践中，对于该问题存在分歧，北京6、浙江7等地主流观点同人社部观点一致，即只要用人单位存在未依法缴纳的事实，无需催告就可解除合同，但深圳8、江苏9等部分地区认为，如只是缴费基数不足，劳动者需先催告公司主张补缴，或提前三十日通知用人单位，未经补缴程序直接解除合同，不支持经济补偿。

　　四、企业过去未依法缴纳社会保险现已依法缴纳，员工是否有权主张经济补偿金

　　依据浙江10、山东11地方司法文件的规定，如用人单位存在未依法为劳动者缴纳社会保险费情形，但在劳动者以前述情形为由提出解除劳动合同前，用人单位已经补正的，劳动者主张解除劳动合同经济补偿的，不予支持。四川12、上海13、广东14等地区法院同样认为，《劳动合同法》第三十八条的适用以用人单位“未依法缴纳社会保险费”的违法状态持续至劳动合同解除时为前提。若用人单位在劳动合同解除前主动补缴，劳动者解除合同的法定事由消灭，经济补偿请求不再成立。

　　五、企业补缴社会保险费的，可以要求返还已向员工发放的社保补贴或赔偿

　　企业存在两种常见操作方法。其一，劳动合同履行期间，企业将企业依法应当承担的社保费(含未缴及未足额缴差额)按月随工资一同发放给员工。其二，劳动合同终止时，企业与员工协议，或通过员工承诺的方式，将企业依法应当承担的社保费(含未缴及未足额缴差额)与经济补偿金等一同发放给员工。

　　如上所述，双方通过相关协议、申请、员工声明“不就社保向企业主张任何权利”“双方再无关于社保的任何争议”等方式，不能免除企业的法定义务。但是，企业已支付补贴或补偿，又补缴社保费的，可以要求员工返还已支付的补贴或补偿，《劳动争议司法解释(二)》第十九条第二款对此亦予以明确。

　　六、企业因举报而被职能部门追缴社会保险，不受期限限制

　　如果未依法缴纳社保超过一定期限未被追缴，相关职能部门责令企业补缴社保的，通常不受时效的限制，现实中不乏责令企业补缴10年15或20年前16未缴社保的案例。

　　从法律规定层面来看，首先，员工要求企业补缴社保的，不属于《劳动争议调解仲裁法》规定的劳动争议范围，不受限于劳动争议的追溯时效，员工依法应享有的社会保险权利并不因期限丧失法律保护。其次，员工向相关政府职能部门投诉要求补缴的，《社会保险法》(2018修正)、《社会保险费征缴暂行条例》(2019修订)和《社会保险稽核办法》(劳动保障部令第16号)均未对清缴、稽核企业欠费问题设置追诉期。

　　司法裁决普遍认为，社会保险费缴纳属于行政征收范畴，追缴社会保险费并不适用行政处罚相关追诉时效的规定。当企业未及时、足额为劳动者办理社会保险，发生缴纳社会保险费的违法行为，一方面劳动保障行政部门可以按照《劳动保障监察条例》第二十条规定进行追缴和处罚(2年时效)，另一方面劳动保障行政部门、社会保险经办机构仍然可以继续追缴、稽核社会保险费的历史欠费。而最高人民法院行政法官专业会议纪要(七)相关答复也确认了企业补缴社会保险费不受2年查处时效限制的观点。

　　对企业利好的是，《降低社会保险费率综合方案》(国办发[2019]13号)规定，“妥善处理好企业历史欠费问题，在征收体制改革过程中不得自行对企业历史欠费进行集中清缴，不得采取任何增加小微企业实际缴费负担的做法，避免造成企业生产经营困难”。在实务操作中，相关职能部门一般不主动清缴社保历史欠费，部分地区可能仍然存在对于企业未足额缴纳社保超期两年则不再保护17，或出现用人单位同意补缴但社保中心无法操作的情形。

　　七、员工举报企业全员未依法缴纳社会保险的处理

　　当员工与企业产生纠纷，员工以“企业社会保险不合规”为由，举报企业未为全员依法缴纳社保，职能部门是否处理，司法裁判中，存在两种观点：

　　一种观点认为，应当处理。理由为，任何组织或者个人有权对违反社会保险法律、法规的行为进行举报、投诉;社会保险行政部门、社会保险经办机构、社会保险费征收机构对属于本部门、本机构职责范围的举报、投诉，应当依法处理，对不属于本部门、本机构职责范围内的，应当书面通知并移交有权处理的部门、机构处理;社会保险经办机构依法对缴费单位申报的缴费进行稽核，如存在少报、瞒报缴费基数和缴费人数的情况时，应当责令其改正18。

　　另一种观点认为，对相关职能部门没有处理的行为，举报人提起行政诉讼不能得到支持。理由为，当事人对相关职能部门不处理举报提起行政诉讼，应当与被诉行政行为具有利害关系，举报人在无相关委托授权的情况下主张为全体职工补缴社会保险，属于主体不适格19;具体行政行为对举报人的权利义务不产生影响，不属于人民法院的受案范围20。

　　八、离职员工投诉企业补缴社会保险但拒不支付个人部分的处理

　　根据《社会保险法》(2018修正)的规定，除工伤保险和生育保险无需职工缴纳之外，养老保险、医疗保险和失业保险费用均需用人单位和职工等共同缴纳，而职工缴纳的部分是由用人单位代扣代缴。

　　对于离职员工投诉补缴在职期间未缴或未足额缴纳的部分，企业无法代扣代缴，离职员工拒不支付个人部分，实务中存在两种处理方式：

　　一种方式为，由社保经办机构责令企业补缴离职员工在职期间的社保费用后，告知离职员工配合企业到职能部门办理相关手续，并将其个人应缴部分的社保费交由企业进行代扣代缴，离职员工拒不支付个人部分的，自行承担不利后果21。

　　另一种方式为，由社保经办机构一次性将所有补缴金额含离职员工个人承担部分一并进行扣划，企业可另行向离职员工追偿该部分损失22。

　　九、企业代缴社会保险的法律风险

　　(一)企业为非员工代缴社保

　　虽然代缴社保非常普遍，但企业为非员工的参保人代缴社保属于违法行为23。部分地区法规对“通过虚构劳动关系、伪造证明材料等方式获取社会保险参保和缴费资格24”明确禁止，浙江地区甚至对举报虚假参保予以奖励25。甚至有企业因参保人不是单位员工，企业将单位缴纳部分当作企业所得税税前列支的，被税务机关罚款26。当该人员通过虚构的劳动关系等方法领取社会保险待遇(例如生育津贴)时，企业与该人员属于共同违法行为人，存在被罚款的风险27，如骗取金额较大，企业相关人员涉嫌刑事犯罪28。

　　(二)企业委托其他企业为员工代缴社保

　　企业委托其他企业(通常为人力资源服务机构)为员工代缴社保，会出现社保登记与劳动关系不一致的情况，除劳务派遣关系中存在法律许可空间29，企业存在赔偿因此造成的损失的风险，常见的情况有：

　　1.社保基金管理中心拒绝赔付时，员工诉请企业承担相关社保待遇30。

　　2.在企业社会保险登记地为员工补缴社保费用31。

　　3.员工因企业未在属地缴纳社保丧失相关资格(落户购房等)要求赔偿32。

　　十、社会保险费的例外，企业灵活用工人员的社会保险费缴纳

　　通常而言，除下列特殊员工及特殊情形，企业和员工必须依法足额缴纳社保费，不因员工是否处于试用期、是否签订劳动合同、是否参加新农合或新农保、年龄而例外不缴。

　　(一)退休返聘人员

　　1.退休返聘人员的社会保险费缴纳现状

　　依据《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(法释[2020]26号)第三十二条规定，企业聘用退休返聘人员，双方建立劳务关系。退休返聘人员没有社保成本，被企业青睐。

　　司法实践中，劳动者即使超过法定退休年龄，但未享受养老保险待遇的，法院33仍可能认定劳动者与用人单位之间形成的是劳动关系，发生工伤事故或患职业病的，企业仍承担工伤保险责任34。部分地区35允许企业为该类人员单险种参加工伤保险、缴纳工伤保险费。

　　2.《劳动争议司法解释(二)》对企业录用退休返聘人员的影响

　　《劳动争议司法解释(二)》第二十一条明确废止《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(法释[2020]26号)第三十二条第一款。

　　2025年7月31日，人力资源社会保障部发布关于《超龄劳动者基本权益保障暂行规定(公开征求意见稿)》第十五条、第十六条规定，用人单位应当按照国家规定为超龄劳动者参加工伤保险并缴纳工伤保险费，超龄劳动者因工作原因受到事故伤害或者患职业病的，按照国家规定进行工伤认定、劳动能力鉴定并享受相应的工伤保险待遇。

　　综合《劳动争议司法解释(二)》及《超龄劳动者基本权益保障暂行规定(公开征求意见稿)》的规定，企业与退休返聘人员不再必然成立劳务关系，企业也不能因员工超龄而必然免除社会保险缴纳义务。

　(二)非全日制用工

　　以小时计酬、劳动者在同一用人单位平均每日工作时间不超过4小时累计每周工作时间不超过24小时的非全日制用工人员，企业只需为非全日制用工形式的员工缴纳工伤保险，无需缴纳其他类别的社保36。

　　(三)在校实习生

　　在校学生通过学校安排或自行寻找实习机会到企业进行实习通常不会被认为与企业之间构成劳动关系，企业无需为其缴纳社保37。

　　但是，在校学生不必然与企业构成实习关系，在校学生也可以与企业之间建立劳动关系38，构成劳动关系的，企业同样需为其缴纳社保。

　　(四)兼职人员

　　“兼职”目前在法律上没有明确的概念，常常是非全日制用工，也可能是一般的劳务关系、承揽关系等。相应的，企业根据双方签订的协议来确定用工性质，如果属于劳务关系或承揽关系，无需缴纳社保。

　　(五)在港澳台保留社会保险关系的港澳台员工

　　已在港澳台参加当地社会保险，并继续保留社会保险关系的港澳台居民，可以持相关授权机构出具的证明，不在内地(大陆)参加基本养老保险和失业保险39。其他情况下，依法聘用、招用的港澳台居民的企业，用人单位按照规定缴纳社会保险费40。

　　(六)劳务派遣人员

　　劳务派遣人员的社保缴纳单位为劳务派遣机构，根据《劳动合同法》《劳务派遣暂行规定》相关规定，劳务派遣单位应按照国家规定和劳务派遣协议约定，依法为被派遣劳动者缴纳社会保险费，并办理社会保险相关手续。如未依法办理缴纳，部分法院认为，在用工单位存在过错的情况下，例如双方约定用工单位承担社保费用但其未依约支付41、明知劳务派遣机构未依法缴纳社保却未督促办理42的，用工单位需承担连带责任。但多数派法院认为，为劳务派遣人员缴纳社保并非用工单位义务，如未缴纳，其不存在过错，故不应承担责任43。

　　(七)劳务外包人员

　　在劳务外包的情况下，发包单位与承包单位建立合同关系，承包人自行招用劳动者，建立用人关系，由承包方承担缴纳社保的义务。但是，如发包方直接参与用工管理，与劳动者被认定为存在事实劳动关系，应视为共同用人单位，则存在需承担社保缴纳连带责任44。

　　综上，关于员工社会保险费缴纳的问题，法律规定繁杂、各地司法文件及司法实践观点不一，本文归纳整理上述问题，希望能提醒企业注意相关法律风险点。企业如何面对社会保险缴纳的实务问题，需要针对性的专业分析，本文仅供参考。

　　参考文献：

　　[1]《劳动争议典型案例》案例六：朱某与某保安公司劳动争议案——有关不缴纳社会保险费的约定无效，劳动者以此为由解除劳动合同时有权请求用人单位支付经济补偿

　　[2]《最高人民法院公报》2020年第1期《北京奥德清洁服务有限公司上海分公司诉上海市长宁区人力资源和社会保障局认定工伤认定案》《最高人民法院公报》2020年第11期《镇江市鸿兴磁选设备有限公司诉镇江市住房公积金管理中心、顾章泽撤销行政处理案》

　　[3]《江苏省高级人民法院 江苏省劳动争议仲裁委员会关于审理劳动争议案件的指导意见》(苏高法审委[2009]47号)第十六条 因劳动者自身不愿缴纳等不可归责于用人单位的原因，导致用人单位未为其缴纳或未足额缴纳社会保险费，或者未参加某项社会保险险种，劳动者请求解除劳动合同并主张用人单位支付经济补偿的，不予支持。该指导意见，于2022年1月24日被废止，但江苏法院之后的裁决仍沿用了该意见，参见(2024)苏03民终667号、(2022)苏08民终3073号、(2024)苏02民终4093号判决。

　　[4]《浙江省高级人民法院民一庭关于审理劳动争议纠纷案件若干疑难问题的解答》 第十一条 劳动者不愿意缴纳社会保险费，并书面承诺放弃参加社会保险的，该书面承诺无效。劳动者可以此为由解除劳动合同，但要求用人单位支付经济补偿金的，不予支持。

　　[5]《上海市高级人民法院关于适用<劳动合同法>若干问题的意见》 (沪高法[2009]73号)第九条 法律规定的目的就是要促使劳动合同当事人双方都诚信履行，无论用人单位还是劳动者，其行使权利、履行义务都不能违背诚实信用的原则。

　　[6]《北京市劳动合同规定(2021修正)》(北京市人民政府第302号令)第三十五条 有下列情形之一的，劳动者可以随时通知用人单位解除劳动合同，用人单位应当支付劳动者相应的劳动报酬并依法缴纳社会保险费：(四)用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的。

　　[7](2022)浙07民特53号、(2013)浙温民终字第725号

　　[8]《深圳经济特区和谐劳动关系促进条例(2019)》第十五条第二款 用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者应当依法要求用人单位缴纳;用人单位未在一个月内按规定缴纳的，劳动者可以解除劳动合同，用人单位应当依法支付经济补偿。

　　[9](2018)苏民监476号

　　[10]浙江省高级人民法院民事审判第一庭、浙江省劳动人事争议仲裁院关于印发《关于审理劳动争议案件若干问题的解答(三)》的通知(浙高法民一[2015]9号) 第六条 在劳动者提出解除劳动合同前，用人单位已经对未及时足额支付劳动报酬或者未依法为劳动者缴纳社会保险费情形予以补正，劳动者主张解除劳动合同经济补偿的，不予支持。

　　[11]《山东省高级人民法院、山东省人力资源和社会保障厅关于审理劳动人事争议案件若干问题会议纪要》 第十五条 用人单位存在未及时足额支付劳动报酬或者未依法为劳动者缴纳社会保险费情形，但在劳动者以前述情形为由提出解除劳动合同前，用人单位已经补正的，劳动者要求用人单位支付解除劳动合同的经济补偿，不予支持。

　　[12]用人单位在“劳动者以未依法缴纳社会保险费为由解除劳动合同”前补缴社会保险费，劳动者请求支付经济补偿，是否予以支持——川渝两地四部门联合发布第二批劳动人事争议典型案例之十四

　　[13](2024)沪0120民初11363号、(2023)沪0117民初21293号

　　[14](2023)粤03民终4572号

　　[15](2018)苏0411行审124号

　　[16](2023)粤71行终10号

　　[17](2024)粤03行终473号、(2020)浙行申121号、(2015)温瑞民初字第1333号、(2018)粤0308行初2127-2162号

　　[18](2023)湘8601行初1178号

　　[19](2020)闽行再3号

　　[20](2019)粤行申982号

　　[21](2020)粤19行终515号

　　[22](2023)浙0206民初6457号

　　[23]《社会保险基金行政监督办法》(人力资源和社会保障部令第48号) 第三十二条 用人单位、个人有下列行为之一，以欺诈、伪造证明材料或者其他手段骗取社会保险待遇的，按照《中华人民共和国社会保险法》第八十八条的规定处理：(一)通过虚构个人信息、劳动关系，使用伪造、变造或者盗用他人可用于证明身份的证件，提供虚假证明材料等手段虚构社会保险参保条件、违规补缴，骗取社会保险待遇的;

　　[24]《广东省社会保险基金监督条例》 (广东省第十二届人民代表大会常务委员会公告第55号) 第二十一条 用人单位应当按照规定办理社会保险登记，如实申报应当缴纳的社会保险费，按时全员足额缴纳社会保险费。任何单位和个人不得有下列行为：(二)通过虚构劳动关系、伪造证明材料等方式获取社会保险参保和缴费资格;

　　[25]《浙江省社会保险基金监督举报奖励暂行办法》 (浙人社发[2022]91号) 第六条 举报参保单位、个人或中介机构存在以下行为并经查证属实的，纳入奖励范围：(一)利用提供虚假证明材料等手段虚构社会保险参保条件、违规补缴的;(二)伪造、变造有关证件、档案、材料，骗取社会保险基金的;

　　[26]杭税二稽罚﹝2022﹞105号，“你单位将陈某某等人的社会保险的单位缴纳部分计入“管理费用”并于企业所得税税前列支。其中，2019年137424.61元，2020年65359.67元，2021年155348.68元。因参保人不是单位员工,你单位也未承担单位缴纳部分,故不应于企业所得税税前列支”。

　　[27]《社会保险法》第八十八条 以欺诈、伪造证明材料或者其他手段骗取社会保险待遇的，由社会保险行政部门责令退回骗取的社会保险金，处骗取金额二倍以上五倍以下的罚款。

　　[28]《全国人民代表大会常务委员会关于<中华人民共和国刑法>第二百六十六条的解释》以欺诈、伪造证明材料或者其他手段骗取养老、医疗、工伤、失业、生育等社会保险金或者其他社会保障待遇的，属于刑法第二百六十六条规定的诈骗公私财物的行为。

　　[29]《劳务派遣暂行规定》 (人力资源和社会保障部令第22号) 第十九条 劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为被派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费

　　[30](2021)京03民终13703号

　　[31](2021)京03行终368号

　　[32](2020)沪01民终3706号

　　[33](2023)吉民申47号、(2014)浙民申字第980号

　　[34]《人力资源社会保障部关于执行<工伤保险条例>若干问题的意见(二)》(人社部发[2016]29号)第二条规定，达到或超过法定退休年龄，但未办理退休手续或未依法享受城镇基本养老保险待遇，继续在原用人单位工作期间受到事故伤害或患职业病的，用人单位依法承担工伤保险责任。

　　[35]浙江省人力资源和社会保障厅 浙江省财政厅 国家税务总局浙江省税务局关于印发《浙江省用人单位招用不符合确立劳动关系情形的特定人员参加工伤保险办法(试行)》的通知(该通知试用期两年，2025.7.1过期)

　　[36]原劳动和社会保障部 《关于非全日制用工若干问题的意见》 (劳社部发[2003]12号) 第十二条 用人单位应当按照国家有关规定为建立劳动关系的非全日制劳动者缴纳工伤保险费。

　　[37]原劳动部 《关于贯彻执行<中华人民共和国劳动法>若干问题的意见》 (劳部发[1995]309号) 12.在校生利用业余时间勤工助学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。

　　[38]《最高人民法院公报》2010年第6期公报案例《郭懿诉江苏益丰大药房连锁有限公司劳动争议案》

　　[39]人力资源和社会保障部,国家医疗保障局 《香港澳门台湾居民在内地(大陆)参加社会保险暂行办法》(人力资源和社会保障部、国家医保局令第41号) 第十一条 已在香港、澳门、台湾参加当地社会保险，并继续保留社会保险关系的港澳台居民，可以持相关授权机构出具的证明，不在内地(大陆)参加基本养老保险和失业保险。

　　[40]人力资源和社会保障部,国家医疗保障局 《香港澳门台湾居民在内地(大陆)参加社会保险暂行办法》(人力资源和社会保障部、国家医保局令第41号) 第二条 在内地(大陆)依法注册或者登记的企业、事业单位、社会组织、有雇工的个体经济组织等用人单位(以下统称用人单位)依法聘用、招用的港澳台居民，应当依法参加职工基本养老保险、职工基本医疗保险、工伤保险、失业保险和生育保险，由用人单位和本人按照规定缴纳社会保险费。

　　[41](2022)吉01民终5490号、(2024)云民申9086号

　　[42](2023)云0111民初6591号、(2020)苏0116民初1138号

　　[43](2024)冀06民终6082号、(2023)陕03民终223号、(2023)川0129民初3645号

　　[44](2020)苏05民终6789号

店家销售低价商品，与销售正价商品一样，均需确认应税收入，按规定缴纳增值税、企业所得税或个人所得税。各税种具体规定虽有不同，但都不能只将消费者实际支付的金额确认为应税收入。

　　前段时间的“补贴大战”，点燃了消费者“奶茶自由、咖啡自由”的热情，个别平台更是交出销售额破纪录的“成绩单”。笔者从安徽省广德市金鑫世贸广场商圈内某著名连锁奶茶品牌(以下称M店)了解到，7月5日—7月18日，该店订单量突破5000单，相当于淡季2个月的销售量。经初步统计，M店近14万元的销售额中，消费者实际支付金额不足6万元，其余金额均为消费券，由平台按照一定比例给予商家补贴。

　　笔者发现，近期，各平台还在陆续发放“满25减10”“满38减15”等大额满减券，这属于销售商品的价格折扣。根据增值税现行政策规定，对于商家让利部分，销售额和折扣额在同一张发票“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。一杯原价20元的奶茶，消费者凑单后，实际只花费几元即可“收入囊中”。那么，前段时间的一分钱奶茶、近期的几元奶茶，税也按一分钱、几元确认吗?

　　答案是否定的。笔者提醒店家，低价商品计税不能只以消费者实际支付金额为标准。那么，店家应如何合规计税?需要注意哪些涉税细节?

　　增值税方面

　　增值税暂行条例及其实施细则规定，销售额为纳税人销售货物向购买方收取的全部价款和价外费用。平台按比例给予店家的补贴，应视为销售对价的一部分，计入增值税销售额。

　　一般来说，M店等独立经营的小型奶茶店多为增值税小规模纳税人。根据现行政策规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(季度销售额未超过30万元)的，免征增值税。M店2025年第三季度合计销售额若未超过30万元，则可以享受免征增值税优惠政策;若超过30万元，则需按照1%征收率、简易计税办法全额计算缴纳增值税。假设M店(小规模纳税人)2025年第三季度含税销售额为40万元，则其需要缴纳增值税400000÷(1+1%)×1%=3960.4(元)。

　　连锁餐饮企业等主体则多为增值税一般纳税人，需要在一般计税办法下，按照“餐饮服务”项目、适用6%的增值税税率，计算销项税额;扣除允许抵扣的进项税额后，计算应纳税额。假设7月，某餐饮企业(一般纳税人)取得含税销售额为10万元，当期允许抵扣的进项税额为1000元，则该餐饮企业需要缴纳增值税100000÷(1+6%)×6%-1000=4660.38(元)。

　　所得税方面

　　一般来说，奶茶店、咖啡店等店家，多为个体工商户，其经营者应缴纳个人所得税。《个体工商户个人所得税计税办法》第八条明确，个体工商户从事生产经营以及与生产经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入，为收入总额。包括销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。其中，其他收入包括补贴收入。

　　对于查账征收的个体工商户店家来说，如何申报纳税呢?根据个人所得税法规定，个人所得税经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用5%—35%的超额累进税率，计算缴纳税款。《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)第一条明确，2023年1月1日—2027年12月31日，对个体工商户年应纳税所得额不超过200万元的部分，减半征收个人所得税。

　　假设N咖啡店(个体工商户)2025年度的年应纳税所得额为8万元(适用税率10%，速算扣除数1500)且无其他可享受的减免税事项，N咖啡店经营者应缴纳个人所得税(80000×10%-1500)×50%=3250(元)。

　　实务中，有的店家登记类型为企业，就需要按规定缴纳企业所得税。

　　企业所得税法及其实施条例规定，收入总额的9种类型中包含其他收入，补贴收入便为其中之一。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(五)项进一步明确，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。企业应按照上述规定确认收入，按月或按季度预缴企业所得税，并进行年度汇算清缴。

　　笔者提醒，店家不能被外卖平台“大额满减”带来的“泼天富贵”冲昏了头脑，在兴奋之余，须遵循税法有关规定要求，根据自身实际情况，准确确认销售额或收入，依法纳税。

近期，笔者发现，常去消费的某知名奶茶连锁店(以下称K店)中，出现了几名操作略显生疏、有些陌生的店员。询问得知，“补贴大战”下订单暴增，店里不得不招用兼职。而且这不是个例，有的奶茶店、咖啡店甚至动员亲属临时帮忙。

　　那么，店家在招用兼职过程中，相关劳务费如何进行涉税处理?具体需要取得哪些凭证，以便扣除后续成本?

　　店家对于劳务费的处理，主要取决于其与兼职者是否存在雇佣关系。若店家与兼职者不存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照劳务报酬所得处理，店家依法代扣代缴个人所得税;若店家与兼职者存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照工资、薪金所得处理，店家依法进行个人所得税扣缴申报。

　　根据现行有效的《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发[1994]89号)第十九条规定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　也就是说，店家对于劳务费的处理，主要取决于其与兼职者是否存在雇佣关系。若店家与兼职者不存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照劳务报酬所得处理，店家依法代扣代缴个人所得税;若店家与兼职者存在雇佣关系，则兼职者从奶茶店获得的劳务费应按照工资、薪金所得处理，店家依法进行个人所得税扣缴申报。

　　情形一：与兼职者不存在雇佣关系，按照劳务报酬所得处理

　　在“补贴大战”下，店家招用的兼职者，多为临时招用，一般不与兼职者签订劳动合同。这种情况下，兼职者应按照劳务报酬所得计税，店家依法进行代扣代缴个人所得税。

　　根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》相关规定，扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得时，应按次或者按月预扣预缴税款。预扣预缴税款时，劳务报酬所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算;每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算，适用20%—40%的预扣率，计算应预扣预缴的个人所得税。

　　根据增值税暂行条例第二十二条等规定，兼职者可以凭提供服务的书面证明(如签订的劳务合同等)、经办人身份证明，直接向销售地、劳务发生地税务机关申请代开发票。店家可以将税务机关代开的增值税普通发票作为税前扣除凭证。

　　以K店为例，受近期“补贴大战”影响，订单量暴增，临时招用3名社会兼职者。K店(位于市区)未与兼职者签订劳动合同，签订的为按小时支付费用、每小时20元的劳务合同。假设7月，社会兼职者李某共工作100个小时，取得劳务费2000元;社会兼职者王某共工作120小时，取得劳务费2400元;社会兼职者张某共工作80小时，取得劳务费1600元。可以看出，K店与社会兼职者李某、王某、张某之间不存在雇佣关系。三人取得的劳务费，应按照劳务报酬所得处理。同时，三人可到K店所在地税务机关或通过电子税务局“自然人代开发票”模块申请代开增值税普通发票。

　　根据《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)规定，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。根据《财政部 税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)和《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》(财税[2016]12号)规定，对按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的纳税人缴费人，减半征收城市维护建设税，免征教育费附加、地方教育附加。

　　以李某为例，李某需要在税务机关缴纳增值税2000÷(1+1%)×1%=19.8(元);因K店位于市区，适用城市维护建设税的税率为7%，则李某需要缴纳城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加19.8×7%×50%=0.69(元);李某共需要缴纳增值税及其附加税费20.49元。王某和张某情形与李某相同，算法一致，分别需要缴纳增值税及其附加税费24.59元和16.39元。

　　K店作为扣缴义务人，应为李某代扣代缴个人所得税(2000-20.49-800)×20%=235.9(元)。王某和张某情形与李某相同，算法一致，K店应为王某和张某分别代扣代缴个人所得税315.08元和156.72元。K店可以凭李某、王某、张某代开的增值税普通发票，作为所得税税前扣除凭证。

　　情形二：与兼职者存在雇佣关系，按照工资、薪金所得处理

　　实务中，还有一种不太常见的情况——店家与招用的兼职者签订“非全日制劳动合同”。根据《中华人民共和国劳动合同法》第六十八条规定，非全日制用工是指以小时计酬为主，劳动者在同一用人单位一般平均每日工作时间不超过四小时，每周工作时间累计不超过二十四小时的用工形式。企业依法为其缴纳工伤保险。这种情况下，兼职者取得的收入，需要按照工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　根据《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)第六条规定，扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，按月办理扣缴申报。

　　例如，假设L餐饮企业与招聘的兼职者孙某签订“非全日制劳动合同”，明确每天工作不超过4小时，每周不超过24小时，且企业为其缴纳工伤保险，工资按小时计酬，每小时20元，每月结算两次。假设孙某7月共工作80小时，月工资合计1600元。这种情况下，餐饮企业与孙某存在雇佣关系。孙某取得的1600元收入，应按照工资、薪金所得处理，L餐饮企业为其代扣代缴个人所得税。同时，L餐饮企业可以将工资表、考勤记录、“非全日制劳动合同”等资料，作为企业所得税税前扣除凭证。

全面推行营改增以后，金融资产交易纳入增值税应税范围。一些企业在经营活动中，往往将金融资产在债务重组中作偿债处理，忽视了金融资产交易方的增值税处理差异，容易引发税务风险。

　　典型案例

　　2024年6月5日，A公司与B公司签订债务重组协议，约定A公司以其对C公司的债务工具投资偿还所欠B公司债务，A公司所欠B公司债务为1500万元应付账款。在B公司收到A公司的偿债资产，并办理了债务工具转让登记手续后，双方解除债权与债务。

　　用于抵债的金融资产(C公司债务工具投资)，A公司将其认定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，账面价值为1000万元(初始取得成本为920万元，持有期间计入其他综合收益的金额为80万元)，公允价值为950万元。A公司、B公司均为一般纳税人。

　　A公司计算出售时的增值税税额=(卖出价-买入价)×增值税税率=(950-920)×6%=1.8(万元)。A公司的会计处理如下：借记“应付账款”1500万元、“其他综合收益”80万元，贷记“其他债权投资”1000万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.8万元、“其他收益”578.2万元。

　　B公司取得金融资产后，根据管理该投资的业务模式以及其现金流量特征，将其认定为以摊余成本计量的金融资产。B公司的会计处理如下：借记“债权投资”950万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.8万元、“投资收益”548.2万元，贷记“应收账款”1500万元。

　　经核实，A公司和B公司对增值税的处理并不符合规定。

　　卖方增值税处理

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)及其附件《营业税改征增值税试点实施办法》规定，金融商品转让，属于金融服务范围，指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。一般纳税人适用税率为6%，小规模纳税人征收率为3%。据此，A公司在计算金融商品转让增值税时，应适用6%的税率，案例中A公司适用税率并无问题。

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　根据上述政策规定，A公司在计算金融商品转让增值税时，应按照卖出价扣除买入价后的余额确定销售额，应以下列公式计算增值税：销售额÷(1+增值税税率)×增值税税率。

　　A公司应计算出售时的增值税税额=(卖出价-买入价)÷(1+增值税税率)×增值税税率=(950-920)÷(1+6%)×6%=1.7(万元)。A公司的正确会计处理如下：借记“应付账款”1500万元、“其他综合收益”80万元，贷记“其他债权投资”1000万元、“应交税费——转让金融商品应交增值税”1.7万元、“其他收益”578.3万元。

　　买方增值税处理

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》，金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。

　　由于金融商品转让，不得开具增值税专用发票，A公司应向B公司全额开具增值税普通发票。所以，B公司无法抵扣进项税额，应将进项税额计入金融资产取得成本，即债权投资金额为950万元。

　　B公司的正确会计处理如下：借记“债权投资”950万元、“投资收益”550万元，贷记“应收账款”1500万元。

上海证券交易所发布5个典型会计案例研究

来源：上海证券交易所会计监管动态(2025年第1期)       2025年08月08日

　　近日，《上海证券交易所会计监管动态》(2025年第1期)发布5个典型会计案例研究。

　　问题1：【附额外商品购买选择权的股权交易的会计处理】：股权交易安排中约定投资方可以免费或者以折扣价格购买额外商品，应当如何进行会计处理?

　　案例：A公司为拓展软件销售业务，拟采购B公司的软件产品，软件产品市场价格为每份500元。为更好地开展合作，A公司与B公司签订了股权投资协议，约定A公司向B公司增资1，000万元，享有B公司5%股权，无董事席位。股权过户完成后，B公司免费向A公司提供1万份软件授权。后续，A公司可以以超低折扣价格由B公司获得软件授权，当累计采购软件授权的数量在5万份以内时，每份软件授权价格为30元;当累计采购软件授权的数量超过5万份时，每份软件授权价格不超过30元，具体价格由双方协商确定。该折扣力度超过B公司对其他同类客户的折扣。A公司于20X4年12月31日完成股权转让交易，B公司也向A公司交付了2万份软件授权，A公司无法预计后续实际采购软件授权的准确数量。20X4年末，A公司对获得的B公司5%股权确认金融资产1，000万元，未对免费获得的软件授权以及额外商品购买选择权进行会计处理。A公司上述做法是否恰当?

　　分析：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。根据《企业会计准则第14号——收入》及应用指南，企业在销售商品的同时，会向客户授予选择权，允许客户可以据此免费或者以折扣价格购买额外的商品。对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。

　　本案例中，A公司实际以1，000万元的对价购买了3项资产或权利，包括B公司5%的股权、免费获得的1万份软件授权以及以折扣价格购买额外商品的权利。其中，对于额外购买选择权，参照收入准则以及应用指南的处理原则，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果客户只有在订立了一项合同的前提下才取得了额外购买选择权，并且客户行使该选择权购买额外商品时，能够享受到超过该地区或该市场中其他同类客户所能够享有的折扣，则通常认为该选择权向客户提供了一项重大权利。该选择权向客户提供了重大权利的，应当作为单项履约义务。本案例中，A公司未来可以以30元甚至更低的价格采购B公司的软件产品，采购价格显著低于该软件产品的市场价格，且享受到超过其他同类客户所能够享有的折扣。因此，基于本案例背景和条件，公司应当结合进一步证据判断上述额外购买选择权是否属于一项重大权利并进行相应的会计处理。

　　问题2：【收购方逾期支付股权转让款的会计处理】：能否仅以收购方逾期支付股权转让款为由，将已出表子公司再次纳入合并报表范围?

　　案例：20X1年5月，A公司与非关联方B公司签订股权转让协议，转让全资子公司X公司100%股权，转让对价为9，000万元，协议约定B公司应在20X1年11月30日前支付全部股权转让款，否则A公司有权终止股权转让交易。截至20X1年6月30日，X公司100%股权已过户至B公司，B公司已全面接管X公司各项投资、经营活动，且已向A公司支付5，000万元股权转让款。据此，A公司在20X1年半年报中将X公司出表并确认处置损益。截至20X1年12月31日，A公司尚未收到剩余4，000万元股权转让款。因B公司逾期支付剩余股权转让款，A公司认为可以通过终止股权转让交易，影响B公司行使对X公司的各项权利，据此，A公司在20X1年年报中重新将X公司纳入合并财务报表范围。A公司再次并表X公司的会计处理是否恰当?

　　分析：根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》相关规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。

　　本案例中，A公司在判断是否应重新将X公司纳入合并财务报表范围时，应当根据企业会计准则相关规定，综合考虑是否拥有对B公司的权力并享有可变回报。20X1年末，B公司实际上仍然控制X公司的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。虽然协议约定A公司可以在收购方逾期支付股权转让款的情况下终止交易，但上述约定一般是为了保证转让方能够收到股权转让款而设置的保护性条款，通常不影响控制权的判断。同时，A公司也未因B公司逾期付款而采取重新获取X公司控制权的相关措施，难以控制X公司的经营活动且无法享有X公司的可变回报。因此，基于本案例背景和条件，A公司不应仅以B公司逾期支付股权转让款为由重新并表X公司。

　　问题3：【少数股东业绩承诺相关或有对价的会计处理】：同一控制下的企业合并同时购买少数股东权益的交易中，如何对少数股东承担的业绩补偿进行会计处理?

　　案例：20X2年，A公司通过发行股份及支付现金购买B公司股权，构成同一控制下的企业合并。A公司与B公司原大股东及少数股东签订业绩承诺与补偿协议，约定业绩承诺期为20X2-20X4年，承诺期内任一会计年度净利润未达承诺标准时，原股东应以取得的A公司股份对A公司进行业绩补偿，双方需就已确定的补偿义务进行结算。20X3年，B公司业绩未达标;20X5年，A公司与少数股东就前述待补偿的股份正式签订回购协议并确定补偿数量，基于协议签订日的股价确定或有对价的公允价值并将其重分类为权益工具。A公司的上述会计处理是否恰当?

　　分析：根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，在同一控制下企业合并同时购买少数股东权益的交易中，对于少数股东作出的业绩承诺，在合并日的合并财务报表中，应当以公允价值进行初始确认并将其作为少数股东权益购买对价的一部分;在后续资产负债表日的合并财务报表中，若该或有对价属于一项金融工具，则应根据金融工具准则的相关规定，将其公允价值的后续变动计入当期损益。此外，非同一控制下企业合并形成的或有对价中，随着标的公司实际业绩的确定，购买方能够确定当期应收回的自身股份的具体数量，则在当期资产负债表日，该或有对价满足“固定换固定”的条件，应将其重分类为权益工具，以重分类日相关股份的公允价值计量，并不再核算相关股份的后续公允价值变动。

　　本案例中，A公司购买B公司股权构成同一控制下的企业合并。20X3年末，A公司已经能够根据B公司的实际业绩完成情况，确定当期应收回的自身股份数量，此时该部分补偿所对应的与少数股东业绩承诺相关的或有对价已经满足“固定换固定”条件，不再符合金融资产定义。基于本案例背景和条件，A公司需参考《监管规则适用指引——会计类第1号》中关于非同一控制下企业合并形成的或有对价相关的后续计量规定，在20X3年末或有对价满足“固定换固定”条件时将该部分或有对价重分类为权益工具。

　　问题4：【控股股东兜底式股权激励的会计处理】：股权激励计划约定控股股东对授予限制性股票的下跌损失进行补偿，应当如何进行会计处理?

　　案例：20X1年末，A公司实施股权激励计划，向特定员工授予自二级市场回购的限制性股票，授予日为20X1年12月31日，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在满足3年的服务期限条件后可以一次性解锁所授予的股份。同时，股权激励计划约定，A公司控股股东对员工因解锁日前股票价格相比授予日股价下跌产生的损失进行兜底，即股票价格下跌损失由控股股东承担且直接与员工结算。20X2年12月31日，A公司股票价格较授予日下跌10%，员工持有的股票浮亏1，000万元。A公司应如何对该项股权激励进行会计处理?20X2年12月31日是否需要对股票浮亏金额确认股份支付费用?

　　分析：根据《企业会计准则第11号——股份支付》，股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。同时，根据财政部发布的《股份支付准则应用案例——“大股东兜底式”股权激励计划》，“大股东兜底式”股权激励计划中，控股股东交付现金的金额与接受服务公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为现金结算的股份支付处理。接受服务公司没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。

　　本案例中，股权激励计划属于企业集团与职工之间发生的交易，员工为获得股票增值收益需连续3年为公司提供服务，且相关收益与公司股票未来价值密切相关，因此，该股权激励计划符合股份支付的定义，适用股份支付准则。

　　对于限制性股票股价浮亏，本案例中，A公司股票价格下跌的损失由A公司控股股东承担，A公司作为接受服务企业，没有结算义务。根据股份支付准则应用案例中的会计处理方法，A公司应当将该交易作为权益结算的股份支付处理，即A公司员工获得了一项股票看跌期权，A公司作为接受服务企业应以授予日该股票期权的公允价值进行计量，在等待期内计入成本费用和资本公积，且后续无需根据股票浮亏情况补充确认股份支付费用。因此，基于本案例背景和条件，A公司无需对股票浮亏金额确认股份支付费用。

　　问题5：【税收优惠相关非经常性损益的认定】：购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减以及个人所得税手续费返还形成的相关收益是否属于非经常性损益?

　　案例：A公司是一家上市公司，根据行业相关企业所得税政策，企业在自20X4年起的八年内新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用并在计算应纳税所得额时扣除。20X4年，A公司因享受该政策调减了应纳税所得额1000万元，减免了所得税费用150万元，A公司将其作为非经常性损益列报。

　　此外，根据行业相关增值税加计抵减政策，A公司可按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳税额;根据个人所得税法相关规定，A公司可按照所扣缴的个人所得税税款获得2%的手续费返还。20X4年，公司将实际增值税加计抵减金额和实际收到的个人所得税手续费返还计入其他收益，并作为非经常性损益列报。对于因上述税收优惠政策而确认的各项收益，A公司是否应将其认定为非经常性损益?

　　分析：根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项产生的损益。非经常性损益通常包括“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”等项目。

　　根据非经常性损益列举项目，在外部政策法规调整的情况下，公司被动产生的一次性损益影响属于非经常性损益。本案例中，A公司依据已发布的税收优惠政策、基于各年度实际经营情况产生各项收益，不属于“因税收、会计等法律、法规的调整对当期损益产生的一次性影响”。同时，通常情况下公司购进机器设备、缴纳增值税、代扣代缴个人所得税等行为属于公司正常经营活动。相应的，A公司依据国家税收政策，享受购进固定资产一次性税前扣除、进项税额加计抵减优惠以及个人所得税手续费返还，也应认为均与公司正常经营业务密切相关。此外，购进固定资产一次性税前扣除政策将延续八年，进项税额加计抵减、个人所得税手续费返还也均为行业内长期执行的税收优惠政策，不具有特殊性及偶发性。因此，A公司因相关税收优惠政策而确认的各项收益，能够体现公司正常的经营业绩和盈利能力。基于本案例背景和条件，A公司应将上述收益认定为经常性损益。

导语

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》(以下简称 “解释(二)”)于 2025 年 9 月 1 日正式施行后，与 2021 年生效的《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(以下简称 “解释(一)”)如何衔接适用，成为司法实务与劳资双方关注的核心问题。

　　两者是替代关系还是互补关系?规定冲突时该优先适用哪部?本文结合废止条款、适用规则与实操场景，系统解读两部司法解释的衔接逻辑与关键要点。

　　一、效力边界：解释(一)仅 1 条废止，其余仍为 “基础规则”

　　(一)唯一废止条款：解释(一)第三十二条第一款

　　根据解释(二)第二十一条明确规定，其施行之日起，解释(一)第三十二条第一款同时废止。

　　原条款内容：

　　“用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或者领取退休金的人员发生用工争议而提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。”

　　废止核心原因：

　　解释(二)对退休人员用工关系认定作出更细化规则 —— 不再 “一刀切” 按劳务关系处理，而是结合实际用工强度(如每日工作时长)、管理方式(如是否受单位考勤约束)等综合判断。为避免规则冲突，故废止原 “单一标准” 条款。

　　(二)解释(一)其余条款均有效

　　除上述条款外，解释(一)中关于劳动争议受案范围(第一条)、管辖法院确定(第三条)、加班费举证责任(第四十二条)、竞业限制经济补偿标准(第三十六条)等核心规则，仍为处理劳动争议的基础性依据。

　　二、衔接三大核心规则：如何判断适用哪部解释?

　　(一)新增或细化事项：优先适用解释(二)

　　解释(二)针对近年劳动争议新问题新增或细化的规则，优先作为裁判依据。

　　新增领域：

　　关联企业混同用工责任划分(如转包、挂靠情形下的用工主体认定)、社保 “自愿不缴” 约定的效力(明确无效)、无固定期限劳动合同规避行为认定(如通过 “续延合同”“更换签约主体” 规避签订义务)等。

　　细化规则：

　　竞业限制条款效力(明确 “劳动者未接触商业秘密则条款无效”)、外国人劳动关系认定(新增 “持永久居留证”“合法停留居留” 等情形)、线上办公加班的举证标准等。

　　示例：

　　某公司与员工签订 “自愿放弃社保，公司每月多付 500 元” 协议，员工离职后主张补缴社保。因解释(一)未明确此类约定效力，而解释(二)第十九条直接规定 “社保缴纳义务不可通过约定免除”，故应适用解释(二)认定协议无效。

　　(二)基础通用事项：继续适用解释(一)

　　解释(一)中未被覆盖或未被修改的基础规则，仍持续有效。

　　核心适用场景：

　　劳动争议案件的法院管辖(用人单位所在地或劳动合同履行地)、加班费举证责任分配(劳动者先举证，用人单位掌握证据不提供则担责)、劳动合同无效后的劳动报酬支付标准、经济补偿金计算基数等。

　　示例：

　　员工主张加班费时，需按解释(一)第四十二条执行：先提供考勤记录、加班通知等初步证据;若能证明公司掌握完整考勤数据却不提供，由公司承担不利后果。

　　(三)规定冲突事项：从新适用解释(二)

　　若两部解释对同一事项规定不一致，以解释(二)为准。

　　三、实操步骤：争议处理中如何选择适用依据?

　　第一步：判断争议是否属于解释(二)新增 / 细化领域

　　(如关联用工、社保约定效力、退休人员用工关系等)→ 是→适用解释(二)。

　　第二步：若不属于新增领域，查看解释(一)是否有明确规定

　　(如管辖法院、加班费举证、基本补偿标准等)→ 有→适用解释(一)。

　　第三步：若两者均有规定且内容冲突

　　(如外国人就业资格、竞业限制无效情形等)→ 适用解释(二)。

　　四、劳资双方必知的 3 个关键提示

　　解释(一)是 “基本盘”：

　　劳动争议处理的管辖、举证、基础补偿等核心规则仍以其为依据，不可因新规施行而忽视。

　　解释(二)聚焦 “新矛盾”：

　　近年高发的关联企业混同用工、线上办公纠纷、社保合规争议等，需优先按解释(二)处理。

　　废止条款需重新认知：

　　退休人员用工关系不再 “一刀切” 认定为劳务关系 —— 若退休人员每天工作 4 小时以上、受单位考勤管理、遵守单位规章制度，可能被认定为劳动关系，适用劳动法相关保护。

　　五、结语

　　通过以上规则，可清晰把握两部司法解释的衔接逻辑，确保劳动争议处理中 “找对依据、用对规则”。

2025年以来，国家为进一步稳定外资规模、提升利用外资质量，推出了境外投资者以分配利润直接投资的税收抵免新政。财政部、税务总局、商务部联合发布的2025年第2号公告(以下简称“财税公告”)与国家税务总局2025年第18号公告(以下简称“征管公告”)形成政策组合拳，构建了“递延纳税 + 税额抵免”的双重优惠体系。本文将以征管公告为核心，结合官方解读与实务操作要点，为境外投资者和相关企业提供全方位政策指引。

　　政策体系解析：

　　新旧政策的衔接与突破

　　本次新政并非对原有政策的替代，而是在2018年递延纳税政策基础上的升级优化。根据征管公告官方解读，境外投资者享受税收抵免政策的同时，仍可继续适用递延纳税政策，形成“递延纳税 + 税额抵免”的叠加效应。这一制度设计显著提高了政策优惠力度，对鼓励境外投资者将在华利润用于再投资具有重要推动作用。

　　对比2018年《关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税[2018]102号)，新政主要有三大突破：一是优惠形式从单一的递延纳税拓展为“递延 + 抵免”的组合模式；二是优惠力度从暂不征税升级为按投资额10%抵免应纳税额，且可结转以后年度；三是管理方式引入商务部门《利润再投资情况表》作为核心凭证，强化部门协同监管。

　　值得注意的是，新政明确适用期为2025年1月1日至2028年12月31日，形成阶段性激励。同时允许追补享受政策——2025年1月1日至财税公告发布前发生的符合条件的投资，可自公告发布之日起申请追补享受，这为前期已投资的企业提供了政策红利窗口期。

　　核心条件解析：

　　五大维度把握适用边界

　　征管公告在财税公告基础上，进一步细化了政策适用条件，境外投资者需同时满足五大核心要求：

　　利润来源的合规性方面，必须是从中国境内居民企业实际分配的留存收益形成的股息、红利等权益性投资收益。这意味着以未分配利润、盈余公积等形式转增资本的，需确保其属于已实现的利润分配范畴。

　　投资方式的限定性在征管公告中得到明确：补缴认缴注册资本属于“新增或转增实收资本”情形，纳入优惠范围；而新增、转增、收购上市公司股份(符合条件的战略投资除外)则被排除在外。具体而言，合法投资方式包括三类：增资或转增境内居民企业实收资本/资本公积、新建居民企业、从非关联方收购境内居民企业股权。

　　行业准入的导向性要求被投资企业必须属于《鼓励外商投资产业目录》所列产业。这一规定与国家产业政策紧密衔接，体现了引导外资流向重点领域的政策意图。

　　持有期限的约束性规定投资需连续持有至少5年(60个月)，征管公告特别明确：持有时间从《利润再投资情况表》列明的再投资时间当月起算，至被投资企业完成股权变更或注销登记手续当月停止计算；若在变更登记前已取得资产或对价，则以实际取得当月为准。这一时间计算规则对后续税收处理至关重要。

　　资金流转的直接性是防范政策滥用的关键设计。现金形式投资需直接从利润分配企业账户转入被投资企业或股权转让方账户，不得在其他账户周转；非现金形式投资则要求资产所有权直接转移，不得由第三方代持。征管公告虽未进一步细化，但实践中税务机关可能要求提供银行转账凭证、资产权属变更文件等作为佐证。

　　抵免计算与操作：

　　从额度确定到申报管理

　　征管公告第四章专门规范了抵免额度计算与申报流程，核心要点包括：

　　抵免额度的双重选择机制颇具特色——境外投资者可选择按再投资额的10%计算，或适用税收协定(安排)规定的低于10%的股息征税比例计算，体现了“从优适用”原则。例如，若境外投资者所在国与我国签订的税收协定规定股息税率为7%，则可选择按7%计算抵免额度，更有利于降低税负。

　　多来源利润的归集规则明确，同一境外投资者从多个境内居民企业取得利润再投资的，需按利润分配企业分别归集计算抵免额度。这要求企业建立分来源的台账管理，避免不同项目间额度混淆。

　　申报管理环节实行“企业承诺 + 部门核验”模式：境外投资者向利润分配企业提供符合条件的资料，利润分配企业暂不扣缴预提所得税，在后续支付相关所得时申报抵减。征管公告特别允许委托代理人办理相关事项，但需提供书面委托证明，为跨境操作提供了便利。

　　台账管理是税务机关后续监管的关键抓手。利润分配企业主管税务机关需建立境外投资者抵免台账，完整记录享受政策信息，并利用内部共享数据和外部门交换信息开展跟踪管理。这要求企业留存完整的投资凭证、资金流转证明等资料，以备核查。

　　特殊情形处理：

　　从投资收回到争议解决

　　针对投资未满5年收回、部分收回等特殊情况，征管公告建立了精细化的税务处理规则：

　　投资收回的税务处理根据持有时间不同而区别对待：满5年后收回的，需在7日内向税务机关申报补缴递延税款，已结转的抵免余额可继续抵减；不满5年收回的，除补缴税款外，还需按比例减少抵免额度，若已使用额度超过调整后额度，需在7日内补缴超出部分。

　　收回顺序的推定规则是征管公告的重要创新：当收回的投资中同时包含已享受、未享受政策及不符合条件的投资时，视为先行处置已享受政策的部分；多次投资同一企业的，按再投资时间先后顺序确定收回金额。这一规则可能影响企业的税负计算，特别是部分收回投资时的税额调整。

　　争议解决与举证责任方面，征管公告赋予税务机关要求相关方限期提供资料的权力，包括境外投资者、利润分配企业、被投资企业及股权转让方等。这意味着各方均需留存完整的交易凭证，其中《利润再投资情况表》作为带有全国唯一编码的关键凭证，需通过商务部业务系统统一平台报送获取。

　　风险提示与实务建议

　　结合征管公告的监管要求，企业在实操中需重点防范三类风险：

　　期限合规风险最为突出，因5年持有期是硬性要求，建议企业建立投资期限跟踪系统，对即将到期的投资做好预案；若需提前收回，应精确计算应补缴税款及调整后的抵免额度，避免滞纳金风险——税务机关可自实际抵减应纳税额之日起加收滞纳金。

　　资料瑕疵风险可能导致无法享受政策，企业应确保留存“三流一致”的证明材料：利润分配决议、银行直接转账凭证(或非现金资产权属转移文件)、《利润再投资情况表》、被投资企业行业归属证明等，建议形成专项档案备查。

　　部门协同风险需特别关注，由于政策执行涉及商务、财政、税务多部门，企业应密切跟踪《鼓励外商投资产业目录》调整情况，及时了解地方执行细则，必要时借助专业机构加强与主管部门的沟通。

　　对税务师事务所而言，可协助企业开展三项工作：一是进行投资架构的合规性诊断，特别是针对存量投资的追补享受可行性分析；二是设计最优抵免方案，结合税收协定选择最有利的计算方式；三是建立全周期风险管理台账，覆盖从投资实施到后续监管的全流程文档管理。

　　结语：新政背后的政策逻辑与实践价值

　　本次税收抵免新政的出台，体现了我国外资税收政策从“普惠性优惠”向“精准性激励”的转变。通过“递延纳税 + 税额抵免”的组合设计，既减轻了境外投资者的当期税负，又形成了再投资的持续激励；而5年持有期要求与《鼓励外商投资产业目录》的挂钩，则引导外资向长期化、高质量方向发展。

　　对境外投资者而言，应把握2025-2028年的政策窗口期，结合企业发展战略制定最优投资计划；对税务从业者来说，需深入理解 “政策叠加效应”带来的专业服务机遇，特别是在跨部门协调、税收协定适用等复杂场景中提供专业支持。

　　随着我国营商环境的持续优化，这一政策有望成为稳定外资预期、提升投资质量的重要抓手。企业在享受政策红利的同时，更应注重合规管理，确保在政策框架内实现商业利益与税务合规的平衡。

一、无固定期限劳动合同的订立情形

　　连续订立二次固定期限劳动合同的认定：《解释(二)》明晰了应认定为 “连续订立二次固定期限劳动合同” 的具体情形。包括协商延长劳动合同期限累计达一年以上且延长期限届满的；劳动合同期满后自动续延期限届满的；非因劳动者原因仅仅变更劳动合同订立主体等情况。这意味着在这些情形下，若劳动者不存在《劳动合同法》规定的用人单位可依法单方解除劳动合同的情形，以及 “因劳动者患病或者非因工负伤，在规定的医疗期满后不能从事原工作，也不能从事由用人单位另行安排的工作”“劳动者不能胜任工作，经过培训或者调整工作岗位，仍不能胜任工作” 的情况，用人单位不得拒绝劳动者订立无固定期限劳动合同的要求。中小企业应避免通过不合理手段规避订立无固定期限劳动合同的义务，以维护劳动关系的稳定。

　　二、竞业限制条款的效力与规范

　　竞业限制条款生效前提：若劳动者未知悉、接触用人单位商业秘密和与知识产权相关的保密事项，即便用人单位与劳动者约定了竞业限制条款，该条款也不生效，对劳动者无拘束力。中小企业不能随意对所有员工一概约定竞业限制，而应精准识别接触保密事项的人员。

　　竞业限制范围等的合理性：当劳动者属于竞业限制人员范围时，竞业限制条款约定的竞业限制范围、地域、期限等内容，应与劳动者知悉、接触的商业秘密和与知识产权相关的保密事项相适应，超过部分无效。企业需审视现有竞业限制条款，确保其合理性，避免因过度限制劳动者择业权而导致条款部分无效。

　　在职竞业限制条款：用人单位依法与竞业限制人员约定的在职竞业限制条款合法有效，且无需支付经济补偿。若劳动者违反在职竞业限制约定，需承担违约责任。中小企业可合理运用在职竞业限制条款，保护自身商业利益。

　　三、特殊待遇与服务期相关规定

　　劳动者违反服务期约定的赔偿责任：用人单位根据双方约定向劳动者提供特殊待遇(如为劳动者办理户口等)后，劳动者未按约定提供一定期限的劳动，给用人单位造成损失的，人民法院可根据实际损失、当事人的过错程度、相关约定已经履行的时间等因素，确定劳动者应当承担的赔偿责任。中小企业在为劳动者提供特殊待遇并约定服务期时，应明确相关条款，以便在劳动者违约时依法维护自身权益。

　　四、未订立书面劳动合同的责任界定

　　用人单位免责情形：劳动合同法规定用人单位未与劳动者订立书面劳动合同应支付二倍工资，但当存在劳动者故意或者重大过失不订立书面劳动合同情形时，用人单位不负有支付二倍工资的责任。比如从事管理工作、负有订立劳动合同职责的劳动者自己不订立，或因不可抗力等客观原因导致无法订立等情况。此外，在劳动合同到期依法自动续延的情况下，用人单位也无需支付二倍工资。中小企业应注意留存劳动者不配合订立合同的证据，以避免不必要的支付责任。

　　二倍工资计算方式：用人单位未依法与劳动者订立书面劳动合同，应当支付的二倍工资按月计算；不满一个月的，按该月实际工作日计算。

　　五、转包、分包、挂靠及混同用工的责任认定

　　承包人、被挂靠人责任：承包人、被挂靠人将其承包的业务转包、分包给不具备合法经营资格的单位、个人，或者允许其挂靠的，应承担支付劳动报酬、认定工伤后的工伤保险待遇等用工主体责任。中小企业若存在此类业务转包、分包或被挂靠情形，需谨慎审查合作方资质，避免承担不必要的责任。

　　混同用工时劳动关系确认：在关联单位混同用工情况下，若劳动者与其中一个用人单位订立了书面劳动合同，其请求按照劳动合同确认劳动关系的，人民法院依法予以支持；若关联单位均未与劳动者订立书面劳动合同，则主要根据用工管理行为，同时考虑工作时间、工作内容、劳动报酬支付、社会保险费缴纳等因素确认劳动关系。涉及混同用工的中小企业，要明确自身与劳动者的劳动关系界定标准，规范用工管理行为。

　　六、社会保险费缴纳相关规定

　　约定不缴纳社保无效：用人单位与劳动者约定或者劳动者向用人单位承诺不缴纳社会保险费的，该约定或者承诺无效。劳动者以用人单位未依法缴纳社会保险费为由解除劳动合同，要求用人单位支付经济补偿的，人民法院依法予以支持。用人单位按照行政机关的要求补缴后，可以就其按约定支付的社会保险费补偿款要求劳动者返还。中小企业务必依法为劳动者缴纳社会保险费，不能因劳动者的意愿或双方约定而免除该义务，否则将面临支付经济补偿等法律后果。

在进一步鼓励境外投资者在华投资，优化稳定外资税收环境的背景下，财政部、税务总局与商务部于2025年6月27日联合发布《关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策的公告》(财政部 税务总局 商务部公告2025年第2号，以下简称“2号公告”)，该公告自2025年1月1日起施行。

　　为推动该政策有效落地，2025年7月起，各相关部门密集发布配套文件，包括国家发展改革委等七部门印发的《关于实施鼓励外商投资企业境内再投资若干措施的通知》(发改外资[2025]928号，以下简称“928号通知”)、商务部发布的《关于做好境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策落实工作的通知》(商办资函[2025]380号，以下简称“380号通知”)，以及国家税务总局发布的《关于境外投资者以分配利润直接投资税收抵免政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第18号，以下简称“18号公告”)。上述举措充分体现出我国对鼓励境外投资者在华持续投资的政策支持力度。本文拟梳理境外投资者境内利润再投资相关的税收政策，从符合新政条件的再投资的合规要点、操作流程及监管特征三个方面进行分析。本文拟从新政适用条件、操作流程管理及合规要点三个维度，梳理境外投资者适用税收抵免政策的关键考量，以协助企业在享受优惠的同时有效防范风险。

　　一、境外投资者境内利润再投资的税收政策

　　(一)税收抵免政策新政：可叠加适用原有递延纳税政策

　　现行《企业所得税法》规定，非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益，适用源泉扣缴制度，按10%的税率，或依据税收协定适用优惠税率征收预提所得税。

　　为鼓励境外投资者持续在华投资，自2017年1月1日起，我国已实施境外投资者境内利润再投资递延纳税政策，即对符合条件的境内再投资暂不征收预提所得税(下称“递延纳税政策”)。而根据2025年1月1日起施行的2号公告，符合条件的境外投资者通过境内利润直接用于再投资的，可以按投资额的10%或税收协定规定的更低税率，自境外投资者当年应纳税额中抵免，未抵完部分可结转以后年度继续抵免(下称“税收抵免政策”)。新出台的税收抵免政策为阶段性政策，执行期间为2025年1月1日至2028年12月31日，可与原有递延纳税政策叠加适用。

　　(二)税收抵免政策的适用条件

　　虽然税收抵免政策可以与现行的递延纳税政策叠加适用，但两者在适用条件上并不完全一致。2号公告对税收抵免政策的适用条件作出了系统规定，18号公告则对执行层面的关键问题进行了进一步明确。为更准确把握该政策的适用范围，本文将结合递延纳税政策，从适用条件的异同角度，对税收抵免政策的具体要求进行梳理与分析。

18号公告进一步明确了税收抵免政策的执行细节，包括：

　　(一)明确补缴已认缴注册资本增加实收资本或资本公积属于符合条件的直接投资方式，使得税收抵免政策与递延纳税政策在投资方式适用范围上一致。

　　(二)鉴于税收抵免政策对境外投资者再投资有5年(60个月)的持股期限要求，18号公告明确了再投资开始和停止的时间，开始时间以商务主管部门出具的《利润再投资情况表》中列明的再投资时间当月，停止时间以收回投资款与被投资企业按规定完成法律形式变更手续月份中较早的月份为准。

　　(三)明确了抵免额度的计算细节：境外投资者可在计算抵免额度时自主选择10%的法定预提税率或较低的协定税率，但在未来收回投资并补缴递延税款时，不得适用较低的协定税率;若利润来源于多个企业，应按各利润分配企业分别归集计算抵免额度;如使用外币进行再投资，应以实际支付日的汇率中间价折算确定抵免额度。值得留意的是，如果计算抵免额度时选择协定优惠税率，但是之后被税务机关认定不符合协定待遇条件的，可以调增抵免额度。

　　(四)如不符合税收抵免政策条件(包括未满足5年持股期限)但实际享受抵免政策导致少缴税款的，境外投资者除应补缴相应税款，并自其实际抵减应纳税额之日起加收滞纳金。

　　二、税收抵免政策的程序性要求

　　结合2号公告、380号通知和18号公告，适用税收抵免政策的操作流程及程序性要求如下：

　　(一)境外投资者自行判断适用条件

　　境外投资者应根据自身情况，判断是否符合税收抵免政策的适用条件，并明确再投资的基本信息(包括选择用于计算抵免额度的适用税率)。

　　(二)被投资企业向商务主管部门报送再投资信息

　　被投资企业应通过商务部业务系统统一平台，向所在地商务主管部门报送相关再投资信息。

　　(三)商务主管部门核实并出具《利润再投资情况表》

　　所在地商务主管部门对报送信息进行核实后，报送省级商务主管部门，由其会同财政、税务等相关部门确认，并出具《利润再投资情况表》。

　　(四)境外投资者填写税收抵免信息报告表

　　境外投资者应填写18号公告附件中的《境外投资者再投资税收抵免信息报告表》，并提供给利润分配企业。

　　(五)利润分配企业办理税收抵免手续

　　利润分配企业在办理扣缴企业所得税申报时，申报抵减境外投资者应缴纳的企业所得税，并填写和/或提交相关材料，尤其包括：《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》;《境外投资者再投资税收抵免信息报告表》(由境外投资者提供);《利润再投资情况表》(商务主管部门出具，见步骤3)。

　　(六)境外投资者收回投资时的税务处理

　　再投资满5年(60个月)的，境外投资者应在收回投资后7日内，向利润分配企业所在地税务主管机关申报补缴递延的税款;再投资不满5年(60个月)的，境外投资者除上述补缴递延税款之外，应重新计算抵免额度，对已抵免税额超过抵免额度的，应同时补缴超出抵免额度的税款并加收滞纳金。

　　(七)被投资企业向商务主管部门报送投资收回信息

　　在境外投资者收回投资时，被投资企业应通过商务部业务系统统一平台账户，向所在地商务主管部门报送相关信息。

　　(八)商务主管部门汇总确认与信息共享

　　所在地商务主管部门核实回收信息后，报送省级商务主管部门确认。省级商务主管部门应按季度将信息与统计、财政、税务等部门共享，并统一上报商务部。

　　三、适用税收抵免政策时应关注的合规要点

　　相较于现有的递延纳税政策，税收抵免政策在优惠力度上对境外投资者更为有利，但同时对其适用条件和后续监管提出了更高要求。若适用不当，不仅需补缴税款，还可能加收滞纳金并承担相应法律责任。因此，在适用该政策时，应特别关注以下合规要点：

　　(一)把握关键时间节点，准确判断适用条件。2号公告虽未限制境内利润产生和分配年份，但再投资应发生在2025年1月1日至2028年12月31日期间;此外，可用于抵免的应纳税额应对应于再投资发生之后取得的所得，且最早不超过2号公告发布之日(即2025年6月27日);关于持股期限的计算，则应严格按照18号公告明确的开始时间和停止时间确认。

　　(二)合理选择适用税率，平衡短期与长期利益。境外投资者可在抵免额度计算时选择10%的法定预提税率或适用的协定优惠税率，但由于选定后，在未来收回投资并补缴递延税款时不得再适用协定税率。因此，应综合考虑将来可抵免的应纳税额高低、现金流影响及长远税收安排，谨慎作出选择。

　　(三)持续关注产业政策变化的影响。如被投资企业的产业类型或所依据的鼓励类目录发生变化，是否影响税收抵免政策的税收待遇，境外投资者应密切关注相关政策调整并评估其对税收待遇的影响。

　　(四)妥善处理投资收回时的政策叠加适用问题。在一项再投资同时符合税收抵免政策与递延纳税政策适用条件的情况下，收回投资时应同步评估两项政策的适用后果，并分别按照相关规定进行税务处理，防止出现合规疏漏。

　　综上，税收抵免政策在适用条件判定、信息报送、资料准备和操作流程等方面均提出了更高的合规要求。境外投资者及相关境内企业(包括被投资企业、利润分配企业及其他扣缴义务人)应确保各环节操作规范、材料完备，建立有效的内部审查和存档机制，并在有疑问时及时咨询专业人士，以防范税务与合规风险。

       提示：[1] 现行有效的适用文本为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》(国家发展和改革委员会、商务部令第52号)。

前言

       税收征管法修订征求意见稿已经出现一段时间，在此时重提这些内容，是因为在这段时间里，各种项目上感受到的征纳双方之间的冲突，在亟待解决问题的时候，愈发渴求更加全面的规则供给。这其中，进一步触发思考的是近期集中发生的三件事：一是基于CRS交换信息及其他境外金融机构提供信息的广泛的个人境外所得追征，二是《互联网平台企业涉税信息报送规定》的出台，三是国家税务总局公告2025年第17号的出台引入了代理出口企业报送实际委托出口方信息的规定。这三件事集中指向一个共同话题，即税务机关信息获取能力的提升和第三人涉税信息报送义务的边界，而这一话题的深度探讨必然触及征管法法律制度建构中不可回避的重要命题——税收治理现代化语境下的征纳权利平衡。

       下文第一部分的讨论便由此引发，当然对这一命题的讨论并不局限于征管法修订征求意见稿的几个条文，近期，我们还将通过其他文章进一步展开探讨。如果强化税务机关信息获取能力是必然的，那么征管法应同时在征收措施、法律救济等方面相应强化纳税人权利的保护或提高对税务机关举证责任等职责履行的要求，以维持平衡。因此，第二、三部分将征求意见稿发布以来，我们与各类代表性企业、行业协会、财政税务机关探讨过的与后者相关的若干共同关注的基础性制度问题和补充性立法建议，也共同组织起来，形成这篇万字文章供读者讨论。

       法律的修订往往是在一个动态平衡中往前推进的，我们也希望借文章的继续讨论，把平衡的考虑引入我们的立法建议中，以此推进征管法向和谐征管机制，保障纳税人权利和提升征管能力的方向上有更大的突破。

       一、 征纳权利平衡视角下征管权力扩张条款的评析与修改建议

       1. 从“管理”到“治理”转型：征纳权利的合理平衡方式

       二十届三中全会《决定》指出，“推进国家治理体系和治理能力现代化”是进一步全面深化改革的总目标，其中，“财政是国家治理的基础和重要支柱，税收在国家治理中具有基础性、支柱性、保障性作用”。有鉴于此，理论界一直有观点主张《税收征收管理法》的名称应该在本次修法的同时修改。当然，即便名称仍为“管理”，但考虑到本法修订对完善税收征纳程序以及一部分税收法律基础制度的重要性，均有必要在法的价值取向和理念站位上有所提升，即应当认识到本法修订是税收治理能力现代化的重要组成部分，其中制度和规则的设计应能体现从“征收管理”到“税收治理”的转型。

       具体而言，所谓“税收治理”，相对于带有明显强制性、单向性、效益优先性的自上而下式传统“征收管理”，旨在强调制度设计应使征纳双方在权责归属明晰且对等，引导征纳双方乃至更大范围内的相关主体，以制约和协作相结合的互动方式，凝聚以税收法定、税收公平及税收诚信为基本原则的共识，共同实现良性税收征收和税收遵从的目标。这其中，主要应由《税收征收管理法》承担的任务之一，是构建征纳权利的平衡。

       所谓征纳权利平衡，不意味着单方面加强一方权利、削减另一方权利，而应将税收征纳程序进行拆解，在不同环节分别权衡，因为征纳实践已经充分反映了现行法下，税务机关的权利在部分环节或方面是不充分的，而在另外的环节或方面纳税人的权利又可能是过于弱势的[1]。为此，税收征纳程序可以大致划分为三大环节：税源信息获取（包括税务登记管理、涉税信息交换、税务检查）→纳税申报与税额确认→税款征收（包括一般征收、强制措施及强制执行）。分别来看：

       ● 在税源信息获取方面，由于纳税人必然就自身的涉税交易、收入成本等信息占有信息优势，而税务机关在后续税额确认、税款征收等环节的一些列活动又必须以这些信息为基础和前提，同时其后续活动还需受限于行政机关就行政行为全面举证的行政法一般举证责任分配原则，因而，我们认为法律在信息获取环节适当强化税务机关权利，是有必要且合理的，这也有利于逐步减少以信息不对称为主要手段的不合理逃避税行为，有利于构建良性的征纳互动关系，契合上述税收治理的目标；

       ● 纳税申报与税额确认天然具有互动协作性和平衡性，但现行法及本次征求意见稿并未确立独立的税额确认程序，可能是另一个值得深入探讨的问题，囿于本文篇幅暂不展开讨论；

       ● 在税款征收方面，由于征收行为天然带有法定性、强制性，基于宪法保护公民财产权利的基本要求，依法行政必然要求合理限缩税务机关的权利，而强调保护纳税人权利，因而在现实发展带来的新的税务机关权力必要囊括范围之外，原则上应审慎扩张权力。

  2. 征求意见稿扩张征管权力的条款概览

       我们理解本轮征求意见稿在税源信息获取方面和税款征收方面均有扩张征管权力的表现（下表是对其中主要相关条款的梳理）。总体而言，加强税务机关信息获取能力的条款均具有客观必要性，但个别条款可能存在为第三人创设义务或责任的问题，可能需要考虑合理的平衡方式；而在税款征收方面的权力扩张，部分虽同样具有必要性（如普适的一般反避税制度的确立），或从征管现实问题角度出发可以理解其初衷（如采取风险应对措施、对出资人追征税款、检查期间限制有关人员出境等），但难免呈现出与纳税人权利保护的强化不相匹配，有待进一步明确相关行为的法律性质和其应当适用的程序规定。

       相较而言，税款征收方面的诸多条款或有待条例进一步完善，或关乎已有规章的有关规则，或需受到行政强制法、行政处罚法等其他法律的规制，并非本法一部法律单一适用的问题，本文囿于篇幅不作展开讨论，而将下文第（三）段的讨论重点聚焦于税源信息获取方面的有关条款。

       3. 征求意见稿加强税务机关信息获取能力条款的评析及修改建议

      （1）有关信息资料提供范围方式的规则制定权应有限授权（第二十条）

       征求意见稿第二十条规定“国务院税务主管部门根据税收征收管理工作需要，可以规定纳税人、扣缴义务人提供资料、信息的范围及方式，纳税人、扣缴义务人应当按照规定提供”。我们认为，向税务机关提供资料信息的范围和方式应当尽可能法定：一是因为资料信息提供属于纳税遵从义务的组成部分，而纳税遵从义务的边界本应由法律廓清；二是因为只有明确了相应义务的边界，才能准确评价纳税人有无过错、有无依法配合税务检查或税款征缴，这一点与是否加征滞纳金、应否采取保全措施、是否构成逃税或逃避追缴欠税等方面均有重要联系；三是实践中，少数税务机关在税务检查/稽查过程中，存在将调查取证责任转嫁被检查对象，既怠于履职尽责调查，又加重被检查对象的负担，立法应予以否定和杜绝，对于这一点，有趣的观察在于举证责任条款的设置，下文也有讨论。

       可以理解的是，鉴于实际情况的多样性，本着上文所述的信息对称原则，为使税务机关能够充分调查取证，资料信息提供义务的范围和方式可以保留一定的灵活性。作为平衡，我们建议将制定有关规定的权力授权到国务院，而非国务院税务主管部门。为此，可考虑将第二十条第一句修改为：“国务院根据税收征收工作需要，可以在必要合理范围内规定纳税人、扣缴义务人提供资料、信息的范围及方式，纳税人、扣缴义务人应当按照规定提供。”

      （2）平台义务和责任应明细、适度（第二十九条/第六十二条（六）项/第七十二条第二款）

       对于电子商务平台、网络交易平台和电子支付服务提供者（为行文方便，除特别区分外，以下统称“平台”）的涉税信息共享义务、配合税务检查义务（即第二十九条第一款、第六十二条（六）项之规定），原则上，我们认为具有必要性、合理性：一是经济数字化背景下，平台自然成为数据要素的集聚中心，其中涉税数据的归集本就是为保障平台上经济活动顺利进行而实施的，在合理限度内无需为配合税收征管之目的而产生额外归集成本；二是利用平台从事经济活动的纳税人多为自然人、小企业等，相比于其薄弱的建账核算能力，平台对涉税数据的掌握更加健全、准确，且更加客观、中立、透明，有利于准确确定纳税义务；三是平台对归集数据的调取和向税务机关的分享通常可以通过较低成本的信息技术手段实现，相比于税务机关向财务税务合规管理能力薄弱的平台上纳税人调取资料信息，平台与税务机关之间的信息共享有降低税收征纳双方成本、提高整体效率的可能性。当然，从公平角度，平台因履行该等协助义务而产生的额外成本，一部分应根据市场规则，选择是否向使用平台的纳税人分摊，另一部分在未来应进一步考虑由财政进行补贴。总体而言，这一制度的构建属于充分利用社会第三方优势或市场基础设施的制度创新，兼顾了信息对称和效率提升，契合税收治理的理念。此外，这样的规则还要顾及其他法律规定施加的义务，比如对个人信息保护的要求可能给信息提供主体带来的法律责任，又如在对跨境平台提出要求时还要顾及各国对跨境数据提供的法律管制，因为同样的平衡都是双向的。

       但对于电子商务平台、网络交易平台为平台内经营者、从业人员办理纳税申报的义务（即第二十九条第二款、第七十二条第二款之规定），我们认为殊为值得商榷，特别值得注意的是，第七十二条第二款规定的责任，与现行法第六十九条扣缴义务人应扣未扣的责任是等同的，相当于课以平台扣缴义务人的责任。在目前的情况下，我们认为对平台课以过于复杂和替代性的管理责任要求可能是不合适的，除了这样的规定很可能和上位法冲突，构成对税收法定的突破以外，一方面是因为上述责任的认定往往在实践中容易产生争议，另一方面则是，过高的责任往往使行政自由裁量权容易介入企业的经营管理范围而造成对平台正常经营的不利影响。

       综上所述，我们建议将平台的义务限定于按照其归集到的信息如实披露平台内经营者、从业人员的涉税信息，而不课以代为申报或代扣代缴的责任，即删除第二十九条第二款、第七十二条第二款的规定。相较于这种正当性容易受到挑战、实施效果存疑且容易产生新的实操争议的作为性义务，倒不如反过来规定平台的不作为义务，即针对实践中部分不法平台及依托于平台的第三方合作黑中介，以“节税”为“卖点”吸引经营者入驻的乱象，规定平台不得以任何方式向平台内经营者、从业人员宣传、推介或引导其实施以规避纳税义务为目的的安排。

二、重要基础性制度相关条款的评析与修改建议

      1. 迟纳金制度（第四十一、四十二条）

       有关税收滞纳金的法律属性，日益趋同的观点认为，尽管有必要通过附加利息来弥补迟延履行税收之债给国家带来的损失，但有鉴于其年化18.25%的高征收率，滞纳金的惩罚性是不可否认的，其主要功能仍在于以高代价督促欠税人尽快履行迟延履行的纳税义务。因此，自2015年以来，税收征管法修订各版本意见普遍倾向于将现行法的滞纳金制度改造为“税款利息+执行罚”的两段制度，即自纳税义务成立之日起加征税款利息，自税务机关作出生效的追征决定后加征行政强制法意义上的滞纳金，前者适用适当较低的利率，原则上以银行贷款利率为参照基准，而后者可以维持现有的高征收率。

       本轮征求意见稿并未延续上述两段式改造观点，所作修订一是将滞纳金更名为“迟纳金”，并在说明中承认，更名的目的就是为了将其与《行政强制法》下的滞纳金相区分，二是有限扩展了免予征收迟纳金的情形。对此，我们已经有了单独的文章进行讨论。

       考虑到现行滞纳金制度明显的惩罚性特征以及可能的法律关系竞合，如果本轮修法无法实现对滞纳金制度进行前述彻底性改造，则有必要考虑完成两点优化平衡：一是在免于加征迟纳金的情形中增加纳税人无过错的标准和情形，情形的具体范围可以合理限缩，以平衡税款时间价值、当罚性和纳税人利益；二是在迟纳金的起算时点、计征期间方面进行完善。具体而言：

       ● 在第四十二条中增加一项作为第（四）项（现有第（四）项顺序后延）：“非因纳税人、扣缴义务人故意或重大过失导致未及时或足额缴纳或者解缴税款的”。同时，可增加一款专门规定，除实施条例另有规定外，纳税人、扣缴义务人应对非故意或重大过失承担举证责任。

       ● 与此相匹配，未来在实施条例中可增加一条释明性条款：“纳税人、扣缴义务人少缴税款属于法第四十二条第（四）项规定之情形，税务机关事后进行纳税调整的，迟纳金从税务机关告知应补税款的具体金额之日起算。因税务机关原因导致纳税义务确定的期限不当延长的，不当延长的时间应从迟纳金计算期限中扣除。”

       2. 向出资人追征税款制度（第五十六条）

       征求意见稿第五十六条的出现表明，税务机关目前面临的税款追征困难一定程度上来自于纳税人在某些中介的帮助下，借助有关法人独立地位的征管漏洞逃避征缴责任，使得现实中出现不少案件，税款追缴决定已经做出了，但是无人可追、无钱可追。实践中，违法注销也一度被不法中介广泛用作逃税安排中的必经环节。因此，我们原则上认同引入向出资人追征税款制度的必要性。

       但严格意义上，本条表述仍需推敲修改，原因在于从《公司法》相关规则体系角度，“抽逃出资”“违法注销”和“滥用法人独立地位和有限责任”是相互独立的，前两者并不属于后者的手段。此外，需要注意到，从《公司法》的角度，是否构成抽逃出资，是否构成违法注销，以及可否否认法人格或者认定滥用有限责任等，均属司法权确认事项，即需经过法院审理后才能认定。由此引发的问题是，为实施本条规定，是应先由税务机关提起民事诉讼申请法院确认出资人存在相关违法情形，再采取向出资人追征的措施，还是可以先采取追征行动，如纳税人有异议，只有在行政诉讼中才请法院事后评判。如果本条款落地，显然就会产生如同税务优先权一样，在行政执法的执行方面和民事规则相互冲突的情况。

       从维护税法与民商法整体法秩序统一的角度出发，并兼顾纳税人事后维权成本与税务机关事前审慎判断成本的平衡，考虑到代位权、撤销权与本条所涉法人格否定等，均是民商法上严格限制适用的工具，二者具有可比性。我们的建议是：

       ● 第五十六条建议修改为：“人民法院生效裁判确认纳税人的出资人存在《中华人民共和国公司法》规定的滥用公司法人独立地位和股东有限责任或者抽逃出资的行为，或纳税人的注销行为经人民法院或者市场监督管理行政主管机关依法确认为违法，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

       3. 逃税法律制度（第七十三、七十四条）

       第七十三条第一款（四）（五）项是对现行法第六十三条中“经税务机关通知申报而拒不申报”的拆分，即将已登记纳税人拆分出来，无需税务机关再通知其申报，只要符合发生应税为且税额缴纳、未申报的情况，直接认定为逃税。有关依法办理税务登记就构成“税务机关通知申报”的观点，最早见于法释[2002]33号第二条，后被法释[2024]4号第一条第二款承袭。目前，征求意见稿上述两项的写法与法释[2024]4号基本一致。

       这一变化影响范围极广，会将实践中大多数纳税人因对税法理解适用的差异，而对是否应税同税务机关产生不同认识，进而未作申报的情况，一律纳入逃税范畴进行处罚。

       我们认为这一修改并不合理，原因在于：一是这种修改进一步压缩了“漏税”存在的空间，进一步固化了本就存在的“少缴即是偷”的不合理局面。二是这种修改与征求意见稿第七十四条形成体系冲突，一方面，两条的处理差异前提条件仅限于纳税人是否是依法需要登记的纳税人和金额（第七十三条第一款（四）项要求“金额较大”），就是否依法需要登记而言，考虑到依法不需登记的纳税人主要是自然人和非居民纳税人，如此区分实际构成了不平等对待，有违税收中性原则，而就金额而言，相同的行为方式仅因金额差异而定性不同，显然有失合理性；另一方面，两个条款下的全部情形都可能处罚，只是罚款倍数差异，那么对第七十四条而言，若不构成逃税，处罚的理由是什么，是否要理解为新法创设了一项逃税之外的新的违法行为类型？三是这种修改与现实中大量征管实践不符，在税法本身的实体规则受到经济快速发展的影响而无法及时完善的情况下，对纳税人的过高要求本身无法实现。实际上，国家税务总局在国税函[2009]326号中亦曾专门指出，现行法第六十四条第二款（实际对应征求意见稿第七十四条）不构成偷税。

       基于上述，我们建议：

       ● 将第七十三条第一款（四）（五）恢复为现行法规定的“经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假申报”；

       ● 删除第七十四条后句“情节较重的，可以处未缴或者少缴的税款50%以下的罚款；情节严重的，处未缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款。”

       4. 税务检查中的举证责任（第六十六条第三款）

       征求意见稿第六十六条第三款规定：“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，应当充分举证。”本款语句完整性缺失，没有明确“应当充分举证”的举证责任归属于税务机关还是当事人，需要补充完整。

       我们理解此处“充分举证”是指税务机关的举证责任。税收程序法上的举证责任关乎税务机关执法活动的精细度和合规标准[2]，《税收征收管理法》可以对税务检查程序作出规定，但就举证责任分配而言，属于《行政复议法》《行政诉讼法》的规制范畴，在行政机关对行政行为负有全面举证责任的行政法基本原则下，举证责任分配不会因税收征管法的规定而发生改变。因此，对本款合理的理解应该是：前半段应当理解为证据的承认原则，即当事人自认的，证据效力自然产生对事实的有效证明而无需考虑证明责任；而如果当事人认为税务机关收集的证据效力存疑并且提出疑问，则税务机关应当根据举证责任分配充分举证。这句话的表述，在中文上造成了歧义，是因为后半句的表述主语是当事人，似乎就表明了当事人在此情况下就负有了直接的举证责任。然而，如最高院在举证责任的分析中指出的，反证只要达到动摇本证的确定性效力就是符合要求的，对于行政机关负有举证责任的行政行为，不可能将充分举证这样的义务附加给纳税人。而且从体系解释的角度，后半句其实应该是对应前半句是否自认的证据效力，而不能单独成句。

       为避免疑义，建议将本款修改为：“对税务机关收集的证据，当事人明确表示认可的，可以认定该证据的证明效力；当事人否认的，税务机关应当调查核实并进一步分举证。”

 三、 征求意见稿未修订条款的补充修订建议

       1. 关于退税法律制度

       税收法制完善国家均有健全的纳税人退税请求权法律制度。以日本税法为例，纳税人退税请求权的客体包括还付金、超纳金、误纳金三种。还付金是指基于预征预缴制度安排，经过事后清算/汇缴程序计算后，应当向纳税人退还的税款，表现为“多退少补”；超纳金，或称溢缴税款，指纳税人负有纳税义务但超过应纳税额缴纳的部分，实践中通常因计算错误或规则适用错误而发生；误纳金，指“纳税人”因程序性规定预先缴纳了“税款”，但嗣后发现根本无法满足课税要素因而其纳税义务自始便不成立，实践中，典型的此类程序性规定例如个人所得税、契税等有关“先税后证”的规定，又如国家税务总局有关股权转让交易纳税义务发生时间的一系列程序性规定。

       现行《税收征收管理法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”，实为上述“溢缴税款”，但未对误纳金作出明确，在解释上可能出现限缩的情况，对纳税人义务造成了显著影响，征求意见稿第五十九条第一款并未对这一问题进行填补。由于这一争议的存在，税收执法和司法实践中已经出现大量问题，其中一类典型问题就是股权收购活动中分期附条件付款（包括但不限于所谓“正向对赌”安排）引发的退税请求权问题，即股权转让方作为纳税人，在仅收到部分对价时按程序性规定被按全款扣缴了所得税，但事后因条件无法成就或交易发生变故最终调减交易价格，后期付款未能全部收讫，纳税人申请退税的问题。

       另一类典型问题是“先税后证”引发的退税请求权问题。在人民法院案例库参考案例(2019)京02行终963号案件中，刘玉秀将事后被法院认定为不属于其所有的房屋过户给沈恒，为完成过户登记而代沈恒缴纳了契税，在交易被判无效后申请退还契税，获得了法院支持。本案中，法院首次以判决方式明确了，事后因民事基础行为被撤销而不再负有纳税义务的（即误纳金情形），不属于《税收征收管法》第五十一条规定的“超过应纳税额纳税”，某种程度上指向现行法未规定误纳金退税的问题。

       就这一问题，《契税法》立法时已经在契税领域率先完成了填补。《契税法》第十二条规定，“在依法办理土地、房屋权属登记前，权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理”，属于对误纳金退税请求权的规定。

       我们认为，《税收征收管理法》作为税法典编纂前实质起到“小总则”作用的税收法律，应当有效回应上述实践争议，从而为纳税人提供更公平合理的税收营商环境，减少不必要的征纳争议。遵循上述参考案例，与溢缴税款相区分，误纳金退税请求权不应受限于三年时效。具体而言，可考虑在征求意见稿第五十九条第一款后增加一款作为第二款：“纳税人缴纳税款后，因未满足税收法律法规规定的课税要素，致使纳税义务不能成立，申请税务机关退还其已缴纳的税款的，税务机关应当予以退还。”

       2. 关于追征期制度

       现行《税收征收管理法》第五十二条规定了三种追征期，一是因税务机关责任导致少缴税款的，追征期为三年；二是因纳税人“计算错误等失误”导致少缴税款的，追征期为三或五年；三是偷逃抗骗的，无限期追征。征求意见稿第六十条未对这一结构作出实质改变。

       现行追征期制度在实践中饱受争议的两个方面问一是无限期追征的范围，对此，备受舆论关注的“枝江酒业被追征30年税款”案件，以及部分地区对外资企业因历史政策变迁未缴纳房产税追溯适用1954年生效的《房地产税条例》追征30年欠税的案例，已经充分反映了其不合理之处；二是第二种追征期的适用场景过于狭窄，实际使在税务机关过错导致少缴和偷税之间理论上应该存在的“漏税”状态未被单独处理，导致征管实践中频频出现追征期的相关争议。

       事实上，为弥补“漏税”情形追征期的漏洞，国家税务总局曾在《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”我们认为，有必要将这一指导意见在法律层面进行确认。

       如果无限期追征问题在本轮立法中还不具备作出调整的条件，则我们理解至少应对漏税追征期作出规定。本着最小修改原则，建议：

       ● 将征求意见稿第六十条第三款前置为第二款；

       ● 原第二款后置为第三款，修改为：“除前两款另有规定外，纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、税款迟纳金；未缴或者少缴税款累计数额较大的，追征期可以延长到5年。”

       3. 应写入事先裁定制度

       基于以下考虑，建议在本轮修法中引入事先裁定条款：

       一是税收事先裁定制度与本次修法的目的和精神相契合。财政部、国家税务总局在《关于<中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）>的说明》中指出，本次修订的原则包括，“坚持保护纳税人合法权益与规范税务执法相统一。更加注重强化保障纳税人合法权益，优化营商环境”。税收事先裁定制度作为一项纳税服务，通过征纳双方事前就税务处理方式达成共识，将在事实认定或税法适用过程中因缺少直接可适用的规则而可能产生争议的事项进行事先确认，有利于提升税收法律法规执行的确定性和统一性，保障纳税人权益，增强企业经营决策的税收可预期性，进而成为税收领域优化营商环境的重要机制。可见，事先裁定制度可以成为落实上述修法原则的重要措施。

       二是从比较法角度看，税收事先裁定制度一定程度上是纳税服务完善性、先进性的标志之一。根据OECD统计数据显示，世界上已有至少109个国家实施了税收裁定制度，美国、日本、欧盟成员国等发达经济体及印度、巴西等新兴经济体也在其列。世界银行在其对各国各地区的市场营商环境调研评估中，亦将是否确立税收事先裁定制度作为税收环境评估考核的重要指标之一。

       三是结合上述两点，引入事先裁定对当前经济形势而言，在优化营商环境，树立市场信心，特别是吸引和稳定外资方面意义重大。事先裁定的制度安排能够稳定显著减少因税收不确定性引发的合规成本，进而能够增强中国作为东道国对国际资本的吸引力。在中国深化改革开放、持续优化营商环境的背景下，构建与国际接轨的税收事先裁定制度，既是提升税收治理现代化水平的必然要求，也是服务高水平对外开放战略的关键举措。

       四是，当下，北京、上海等地都已经开展了事先裁定的试点，缺乏上位法支撑将对试点造成不利影响。通过立法将事先裁定制度纳入《税收征管法》，既能将现有实践试点成果赋予法律层面上的正当性，也可为全国范围内制度推广提供统一框架，避免因地方税务机关对税法使用理解产生不同，导致影响市场主体对税收适用确定性的稳定预期。

       在规范模式上，考虑采取“原则性条款+授权立法”的渐进式路径。可参考2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》第四十六条的表述基础，进一步规定试点方式，同时授权国务院制定具体管理办法，并且在重大问题上考虑内部补充程序的制约，为制度完善预留足余空间。考虑现阶段具体规则有待继续深化、总结，允许待条件成熟后，再由国家税务总局归纳总结试点经验基础上对包括具体适用范围、裁定程序等规则要素制定细化规则。具体条文表述考虑拟写为：“税务机关应当建立纳税人适用税法的事先裁定制度，事先裁定管理办法由国务院制定。在管理办法制定颁布前，授权国务院税收征管主管部门依职权开展税收事先裁定试点。”

　　[1] 参见陈少英、王一骁：《论附加福利课税的程序法路径——以《税收征管法修正案》引入自然人纳税识别号制度为重点》，载《上海财经大学学报》2017年第3期。

　　[2] 参见王一骁、叶永青：《税务行政案件集中管辖因应税务争议发展趋势的路径》，载《集美大学学报(哲社版)》2025年第1期。

共建“一带一路”是我国在新的历史条件下实行高水平对外开放的重大举措，为中国企业发展注入了新的活力和动力。越来越多的工程企业在“一带一路”建设中实现了“走出去”，开始对外承接设计采购施工（Engineering，Procurement，Construction，EPC）总承包项目。因此，有必要对我国企业对外承接EPC项目面临的税收风险进行分析和研究，帮助企业更好防控来自东道国的税收风险，为我国工程企业开展跨国经营提供有益参考。

　　一、EPC项目的业务模式及相关税收政策

　　（一）EPC项目及其业务模式

　　EPC项目是指我国工程企业受境外业主委托，根据双方签订的工程建设合同约定内容，对工程项目进行全过程的设计（engineering）、采购（procurement）、施工（construction）等服务及设施建设，或者对工程项目若干阶段的承包，提供一个配套完善的设施，最后交给境外业主运营。EPC项目按其承发包方式通常可划分为三种主要模式，即总承包模式（general contractingmode）或交钥匙模式（turn-keymodel）、设计-采购模式（design-buymodel）和设计-施工模式（design-buildmodel）。其中，总承包模式是目前被大多数跨国工程企业所采用的基本模式。在EPC项目模式中，我国工程企业作为总承包商需要同时提供设计、设备采购与施工服务。一般情况下，由于总承包商和境外业主签订一个EPC项目总体业务合同，或者双方把一个EPC项目业务分拆为若干单一合同，且只有EPC项目全部的合同义务履行完毕，该EPC项目工程才可以进行完工验收并交付给境外业主运营使用，EPC项目合同各部分成为不可分割的整体内容。

　　截至2024年9月，在全球最大250家EPC项目企业中，有32.4%的企业来自中国。根据商务部网站数据，2024年我国对外承包工程业务完成营业额11 819.9亿元人民币，同比增长4.2%，新签合同额19 036.3亿元人民币，增长2.1%。“一带一路”倡议正在为我国EPC项目企业带来全新的海外市场机遇。

　　（二）EPC项目相关税收政策

　　1.在增值税方面。EPC项目依据业务内容不同，可划分为勘察设计、设备采购、建筑安装等项目，其适用税率根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号，以下简称《办法》）和《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），分别为6%、9%和13%。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条，纳税人兼营销售货物、劳务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。再依据《办法》第四十条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售;从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。除了上述规定，我国增值税对EPC项目还有相关税收优惠规定：在设计阶段，境内单位向境外单位提供的完全在境外消费的EPC项目设计服务适用零税率;在采购阶段，对出口企业出口货物或者加工修理修配劳务采用出口退税制度;在施工阶段，境内企业向境外企业提供建筑服务，若能够及时办理减免税备案手续，可按照规定享受相应的减免税政策。

　　2.印花税方面。根据《中华人民共和国印花税法》第九条，“同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算应纳税额;未分别列明金额的，从高适用税率”。在EPC项目总承包模式下，总承包合同往往包含工程设计、设备采购和施工等多个环节，并涉及设计价款、设备采购款和施工价款等。因此，根据现行印花税法规定，EPC项目合同中主要涉及的税目为“建设工程勘察设计合同”（税率为万分之五）和“建设工程施工合同”（税率为万分之三），也可能为“买卖合同”（税率为万分之三）。若总承包合同中分别列明设计、设备采购和施工价款等金额，则应按照各自适用的税目税率分别计算印花税额;若未分别列明金额，则需从高适用税率计税。

　　3.企业所得税和对外税收协定方面。由于各个国家所得税政策不同，我国和各国签订的双边税收协定在对外承包工程方面的规定也不尽相同，在实际工作中需要根据项目的实际情况去研究和适用税收政策。

　　二、EPC项目模式的税收风险分析

　　如前所述，总承包模式是目前大多数跨国工程企业承接EPC项目时所采用的基本模式。总承包模式下，我国工程企业作为EPC项目的总承包商，对EPC总承包建设项目负有全部责任。实践中，除东道国法律明确规定总承包商必须完成项目外，EPC总承包业务中的部分工程项目也可以采取专业分包的方式予以实施，比如境外设计服务可能会分包给国内相关设计企业。本文以EPC总承包模式为例，对我国工程企业承接EPC项目可能面临的税收风险进行分析。

　　（一）组织架构设计的税收风险

　　我国工程企业作为总承包商，与国内分包商的分包协议一般在国内签订。国内分包商大多不会在东道国注册具有独立纳税地位的机构，也不会向项目所在地税务机关提供相关资料。总承包商可能将设计服务款项在国内以人民币方式支付给分包商，并不是由项目所在国的发包方支付，在东道国没有直接的支付记录。基于以上原因，有些国内分包商并没有在东道国缴纳企业所得税和增值税，出现增值税在国内及东道国双重不征税的情况，导致总承包商存在被东道国税务机关稽查或纳税调整的税收风险。

　　（二）EPC项目设备采购环节被东道国认定为常设机构的税收风险

　　我国工程企业在东道国实施工期较长的土建或工程类EPC项目时，往往需要为完成工程建设而进行设备采购。纵使企业可能试图将EPC项目合同拆分为采购、施工、设计等分包合同，或采用派不同人员分别签订设备采购合同与EPC项目合同等方式试图降低设备采购环节与EPC整体项目之间的关联性。但是，设备采购环节仍是在作为总承包商的我国工程企业的调度和安排下进行，目的是确保整个EPC项目保质保量完工交付，与EPC项目整体存在难以区分的关联性。基于以上分析，东道国税务机关可能出于设备采购环节包含在EPC项目总合同中、由EPC项目总承包方关联人员签订或受EPC项目总承包方控制等考量，以“若干商业相关性项目或连贯性项目应视为同一项目或相关联项目”为由，将设备采购环节与EPC项目中的工程设计、施工服务视为不可分割的整体，进而认定设备采购部分构成东道国的劳务型代理人常设机构，对设备销售部分核定征收企业所得税，从而增加企业的税收负担。因此，我国工程企业在实施EPC项目时，需特别关注设备采购与整体项目的关联性，提前评估可能的税务风险并采取合理应对措施。

　　（三）工程设计费用定性的税收风险

　　跨境工程设计属于劳务还是专有技术许可或专利技术转让，不同国家认定方式和方法略有不同。有的国家专利技术转让或许可认定需要遵循相关法律规定执行，有的需在东道国相关部门做产权登记。国际工程设计服务往往是根据发包方要求专门“量身”定制，一般不具有可推广的复制性。所以，工程企业在对外承接EPC项目时，不能单纯按照我国相关规定对跨境工程设计的性质进行判断，而应参考实际情况和多个因素综合判断。如果工程设计合同中没有将劳务和特许权进行区分或区分不合理，可能面临东道国税务机关按其测算比例来核定征收预提所得税所带来的税收风险。

　　（四）被东道国转让定价纳税调整的税收风险

　　东道国对承包EPC项目进行转让定价纳税调整是需要我国工程企业高度关注的税收风险点。在东道国进口相关设备时，其当地税务机关和海关对于设备进口价值监管的出发点不同。东道国税务机关监管对象是纳税人，关注的是纳税人进口设备价值是否偏高、是否存在蓄意增加成本从而少缴企业所得税等情况。如果进口设备价格大幅度高于同类行业相似产品的价值，当地税务机关可能会对企业所得税及增值税进行纳税调整。而东道国当地海关监管对象为进口设备，关注的是纳税人设备进口价值是否偏低，是否存在蓄意降低进口设备价值从而少缴进口关税和增值税等情况，如果进口设备价格大幅度低于其他国家同类设备的估值，当地海关可能会对设备价格进行重新估值。所以，分包商要把握好东道国税务机关和海关对监管对象衡量的不同特点，既不能故意提高设备价格，也不能故意降低设备价格，在这两者之间要做好估值平衡。根据经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划有关安排的要求，我国工程企业每年要向东道国税务机关提供国别报告等相关资料。

　　基于此，国内母公司要指导其境外子公司准备好本地转让定价文档，特别要做好文档中功能、风险、资产以及相关计价方法的划分及使用的审核。需要注意的是，境外子公司国别报告要与国内母公司国别报告内容统一起来，避免因内容不统一引发东道国税务机关进行纳税调整所带来的税收风险。

　　三、EPC项目税收风险应对建议

　　为进一步支持我国工程企业走出国门寻求更好发展，我国税务机关应不断优化纳税服务，同时，工程企业也应提升税收合规水平，了解东道国相关政策法规，做好充足准备，更好防控税收风险。

　　（一）注重做好投资前的税收管理

　　为更好推动我国工程企业行稳致远，应从两个层面做好规划。在企业层面，我国工程企业应当注重事前防范，提前熟知投资目的国的整体营商环境、税收政策法规、法律环境、税收协定安排等相关信息，降低境外承包项目面临的税收不确定性风险。另外，还应充分对接东道国财税服务管理机构，充分做好投资前财务、税务、人力和商业等方面的调查研究，并向财税服务管理机构获取东道国有关最新财税政策和税收征管规则，以便准确掌握东道国对境外投资企业的税务管理情况。在税务机关的层面，可从以下几点着手为工程企业“走出去”提供助力：一是通过多种方式向工程企业精准推送税收法律法规及相关税收优惠政策，帮助工程企业防范因税制差异而导致的潜在税收风险;二是在企业进行对外承包工程之前，提醒企业深入了解东道国总体税收环境，帮助企业规避容易产生税收纠纷的涉税事项;三是深化双边和多边税收合作，加快与尚未和我国签订税收协定的国家签订税收协定，协商修改已签订的税收协定中不利于我国工程企业发展的条款，为企业“走出去”保驾护航;四是当企业遇到涉税争议或纠纷时，帮助企业及时启动协商程序，有效防控可能面临的税收风险，维护好企业合法权益。

　　（二）优化组织架构和合作方式

　　基于前文分析，为有效降低东道国税务机关将设备采购环节与工程服务认定为不可分割的项目整体，进而认定构成常设机构所带来的税收风险，建议我国工程企业考虑采取以下应对措施。

　　一是注册子公司分离法律责任，规避常设机构风险。若东道国业主同意我国工程企业在当地注册子公司，则我国工程企业可与子公司签订设备销售合同，将设备先卖给子公司，之后再由子公司销售给当地业主。该模式下，设备归当地子公司所有，由当地子公司负责设备进入东道国后的相关服务事项。我国工程企业与其子公司在法律责任上进行此种操作方式的分离，能够实现降低被东道国税务机关判定为常设机构的风险。

　　二是引入独立第三方代理公司，确保代理关系保持独立性。我国工程企业可与东道国的独立第三方代理企业签订相关业务合同，约定其设备进入东道国境内之后的后续工作由该第三方代理企业负责，我国工程企业向第三方代理企业支付相关代理服务费用，双方构成法律上的代理关系。需要注意的是，该独立第三方代理企业须同时为其他外国公司或本国公司提供相同的代理业务，以确保其独立的代理人身份。

　　三是独立化设备销售合同，明确责任边界。承包EPC项目的我国工程企业直接与在东道国具有独立的税收和法律地位的东道国业主签订设备销售合同，并明确约定设备进入东道国后的报关、清关、安装调试等后续工作由业主自行负责。此种模式下被东道国判定为常设机构的概率最低。

　　在EPC总承包模式下，注册子公司分离法律责任、引入独立的第三方代理公司或独立化设备销售合同等都是降低常设机构风险的有效措施。在合法合规前提下，我国工程企业应综合考虑东道国的税收政策、法律环境以及项目具体需求，择其最适合方案，最大限度地降低税收风险，并保障项目建设的顺利完成。

　　（三）规范合同条款明确区分劳务和特许权使用

　　一是要在明确双方权利义务的基础上，准确判定所得性质。知识产权归委托方的设计服务成果，多属设计劳务报酬所得;知识产权归属设计方、委托方仅获有限使用许可的设计成果，可能属于特许权使用费所得。比如，设计公司为企业设计商标，约定商标知识产权归设计公司，企业仅有权使用，倾向为特许权使用。二是准确界定合同内容。在对劳务和特许权进行准确区分后，企业在拟订合同时，也应避免因文字表达模糊或产生歧义，造成合同执行出现问题。比如，企业在与分包商签订设计劳务合同时，应写明“设计并交付特定产品的外观设计图纸，涵盖各角度视图、尺寸标注”;签订特许权合同时，则应强调“授予使用特定设计概念的权利，用于产品创新”等。企业也应在签订合同时，注重清晰界定设计成果知识产权归属。比如：企业应在签订设计劳务合同时，约定“设计成果知识产权归委托方，设计方仅提供服务”;在签订特许权使用合同时，明确“许可方保留知识产权，被许可方有权按约定使用”，并以“被许可方仅在特定区域、产品类别使用该特许权，不得转授权”等方式在合同中明确特许权使用限制。三是合规适用税收政策。企业应深入学习国内及东道国税收法规及税收协定，掌握劳务与特许权相关规定;随时关注政策变化，及时了解税收协定修订、国内外法规变化等税收政策动态，确保税务处理依法合规。四是加强税务管理与沟通。工程企业应规范内部管理，建立健全税务管理制度，规范会计核算，准确记录业务活动，为税务处理提供可靠依据。如若遇到较为复杂的税务问题，可寻求税务专家或中介机构的专业建议，以提高合规程度，降低税收风险;也可主动与主管税务机关加强沟通，寻求税务问题的解决方式和处理意见，降低因为税务处理不当引发的税收风险。

　　（四）确定合理的关联交易定价原则与方法

　　我国工程企业在“走出去”承包EPC项目时，应注重遵循独立交易原则。工程企业如果在当地注册了子公司，并由子公司承担了在东道国的报关、清关和后续服务，其收入和利润就应该与对应的服务价值相匹配。此外，在错综复杂且多变的国际新形势下，建议我国工程企业在对外投资前，应慎重考虑地缘政治不确定性因素所带来的投资风险，密切关注东道国相关法规政策变化，注重提高税务合规水平，防控海外经营风险。同时，有必要持续关注全球税收政策新动态，充分考量关联交易各方所涉及国家（地区）的转让定价法规和BEPS行动计划最新成果，建立和完善全球转让定价政策，确定合理的关联交易定价原则与方法，健全企业税收风险防控机制，有针对性地制定常见风险问题的应对措施，防控税收风险。工程企业也应对关联交易相关事项签订书面合同并妥善保存，合同中应对定价标准、相关成本费用分摊原则以及支付价款等作出合理的明确规定，以为应对东道国税务机关进行转让定价调查提供充分有力的证据;要有效利用税收预先裁定、预约定价等能够确保税收确定性的政策工具以及争端解决和预防机制，就关联交易转让定价方法事先达成一致性意见，或者通过主管税务机关之间的相互协商程序等，尽最大可能消除或避免被双重或多重征税风险，以更好地防控税收风险、提高税收确定性。

作为中长期激励的重要组成部分，股权激励是科创板上市公司吸引人才、留住人才的重要措施。国内股权激励咨询领域专业机构上海荣正集团统计数据显示，科创板开市6年来，共有787个已公告的股权激励案例，其中743个采用了第二类限制性股票作为激励工具，占比达94%，第二类限制性股票已成为科创板上市公司主流激励工具。那么，对于取得此类股权激励的上市公司董事、高管和核心员工来说，在税务处理方面应关注哪些问题?

　　何为第二类限制性股票

　　根据《上海证券交易所科创板股票上市规则》，限制性股票分为第一类限制性股票和第二类限制性股票。第二类限制性股票，是指符合股权激励计划授予条件的激励对象，在满足相应获益条件后分次获得并登记的公司股票。《科创板上市公司自律监管指南第4号——股权激励信息披露》进一步明确了第二类限制性股票的相关定义。其中，归属，指限制性股票激励对象满足获益条件后，上市公司将股票登记至激励对象账户的行为;归属条件，指限制性股票激励计划所设立的，激励对象为获得激励股票所需满足的获益条件;归属日，指限制性股票激励对象满足获益条件后，获授股票完成登记的日期，必须为交易日。

　　与股票期权的行权、第一类限制性股票的解除限售类似，归属的操作相当于激励对象实质性获得了股权。而在此之前，激励对象仅持有一项“或有权利”——这种权利的兑现与否，归属结果完全取决于预设条件的达成情况和激励对象的行权选择。在未归属时，既不代表激励对象对公司股权的实际持有，激励对象也不具备股东的核心权利(如表决权、分红权等)。

　　相较于股票期权和第一类限制性股票，第二类限制性股票与境外市场科技型企业广泛采用的限制性股票单位(Restricted Stock Unit)在股权激励逻辑上有相似之处，其核心优势是授予时激励对象无须出资，待考核条件都达标，归属条件满足之后才需要出资。这样，一方面能减轻激励对象出资压力和资金沉淀，另一方面提供了足够的安全边界，增强激励对象对长期与公司绑定的信心。因此，第二类限制性股票在科创板上市公司中被广泛运用。

　　财务和税务处理差异

　　在会计处理上，实务中，第二类限制性股票授予日的公允价值，应比照股票期权的公允价值估计方法，即采用期权定价模型。根据财政部会计司发布的《股份支付准则应用案例——授予限制性股票》，第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格(授予价格)购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，与第一类限制性股票存在差异，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。因此，会计上对第二类限制性股票一般按股票期权处理。

　　在税务处理上，现行政策暂未对两类限制性股票进行明确区分。实务中，常见的处理方式主要有两种。第一种是根据第二类限制性股票的业务实质，按照股票期权激励所得进行个人所得税处理，即归属等同于股票期权的行权，归属日相当于行权日，取得激励的对象应当在归属日按照“工资、薪金所得”项目，以归属日股票的市场价扣除取得成本，计算应纳税所得额。第二种是按照登记日与解除限售日为同一日的限制性股票进行税务处理。在这两种处理方式下，归属日对应的参数是相同的，因此最终计算的应缴纳个人所得税金额也是相同的。也有少部分人认为，第二类限制性股票不符合个人所得税有关限制性股票的规定，不能适用优惠计税方法。

　　近期典型案例分析

　　2025年7月22日，赛恩斯环保股份有限公司披露了《2025年限制性股票激励计划(草案)》，公司拟向激励对象授予不超过530万股的第二类限制性股票。本激励计划的授予价格为每股19.26元，为公平市场价格的50%。激励对象包括公司董事、高级管理人员及核心员工，共计185人，占截至2024年12月31日公司职工人数的14.44%。股票来源为公司向激励对象定向发行的公司A股普通股股票。激励对象需满足相应的业绩考核目标，才能实现股票的归属。本次激励计划分三批次归属，每批次归属的比例分别为40%、30%、30%。发布计划草案当日，赛恩斯股票收盘价为每股38.37元。

　　以按照股票期权进行税务处理为例，假设张某为该激励计划的对象之一，于2026年9月1日归属赛恩斯股票10万股，当日股票收盘价为每股50元，则张某的应纳税所得额为(50-19.26)×10=307.40(万元)。张某应将该应纳税所得额与其2026年取得的其他股权激励所得合并计算，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算缴纳个人所得税。另外，经向主管税务机关备案，张某可在不超过36个月的期限内缴纳个人所得税。如果张某在此期间内离职，应在离职前缴清全部税款。

数据显示，90%科创板上市公司在上市前都获得过创业投资支持，平均每家获投9.3亿元。目前，科创板引导“投早、投小、投长期、投硬科技”的风气逐渐形成。在这背后，企业所得税、个人所得税等税收政策激励作用不容忽视。根据现行政策规定，创投企业、天使投资个人投资非上市的中小高新技术企业和初创科技型企业，符合条件的情况下，可以享受对应的所得税优惠政策。

　　税收激励政策主要有哪些?

　　目前，我国支持创投的税收激励政策以所得税优惠为主。

　　企业所得税方面，对采取股权投资方式直接投资于非上市的中小高新技术企业、初创科技型企业满2年(24个月，下同)的，公司制创投企业可按投资额的70%抵扣应纳税所得额，公司制创投企业的法人合伙人，可享受同等比例抵扣优惠，抵扣从合伙创投企业分得的所得。

　　其中，中小高新技术企业，是指职工人数不超过500人、年销售(营业)额不超过2亿元、资产总额不超过2亿元的高新技术企业。初创科技型企业，应同时符合5个条件，具体包括：在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册成立、实行查账征收的居民企业;接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%，资产总额和年销售收入均不超过5000万元;接受投资时设立时间不超过5年(60个月，下同);接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市;接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　个人所得税方面，对采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，天使投资个人可以按照投资额的70%抵扣转让该股权取得的应纳税所得额。同时，创投企业可选择采用单一投资基金核算或年度所得整体核算中的一种方法，对其个人合伙人来源于创投企业的所得计算个人所得税应纳税额。选择按单一投资基金核算的，个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税;选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创投企业取得的所得，按照经营所得项目5%—35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　为鼓励长期投资，在北京中关村国家自主创新示范区、中国(上海)自由贸易试验区等试点区域内的公司型创投企业，转让持有3年以上股权的所得，占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。

　　享受优惠需要注意什么?

　　根据《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)，享受税收优惠的创投企业，应当符合《创业投资企业管理暂行办法》(发展改革委等10部门令第39号)规定或者《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)关于创业投资基金的特别规定，完成备案且规范运作。

　　实务中，某私募股权基金90%的资金都投向了初创科技型企业，但其在中国证券投资基金业协会备案类型为“私募股权基金”，而非“创业投资基金”，导致其投资者无法享受税收优惠。笔者提醒，中国证券投资基金业协会的备案类型具有唯一性，已备案为私募股权基金的产品不可变更类型，企业可在相应的省级发展改革委进行补充备案，以满足享受优惠的主体条件。

　　持续关注投资对象，是创投企业合规享受税收优惠的另一关键事项。M创投企业为公司制创投企业，在2021年投资了一家具有中小高新技术企业资质的科技企业，2023年该科技企业因专利转让丧失高新技术企业资质，而M创投企业没有及时关注这一情况，继续享受税收优惠。最终，M创投企业在退出投资时被要求按投资额的70%调增应纳税所得额。

　　笔者提醒，创投企业要持续关注被投企业相关情况，定期跟踪经营指标变化，包括研发投入、人员结构等核心指标，确保被投资企业始终符合税收优惠政策要求。

　　哪些事项容易引发风险?

　　笔者梳理实务中的案例发现，部分创投企业在享受税收优惠时，混淆了中小高新技术企业、初创科技型企业的适用规则，可能引发税务风险。

　　具体来看，创投企业投资初创科技型企业，被投企业在接受投资的时点如果未能同时满足政策规定的5个条件，即使后期调整达标，创投企业也不能追溯享受优惠;如果满足条件，但后期规模超标，创投企业也无法享受优惠政策。对于投资中小高新技术企业的创投企业，如果被投企业仅规模超标，不影响创投企业享受税收优惠;若在投资时被投资方未被认定为高新技术企业，后期成功认定，创投企业可自认定年度起重新计算2年投资期限，期满即可享受优惠。

　　在投资期限计算方面，合伙创投企业投资初创科技型企业，投资起始日以被投企业完成工商变更登记为准，仅要求合伙创投企业对初创科技型企业的实缴投资满2年。例如，某合伙创投企业2023年12月完成对初创科技企业的投资并工商变更，其法人合伙人在2024年1月实缴出资，2025年12月，合伙创投企业投资初创科技型企业满2年，该法人合伙人同样可以享受税收优惠。投资中小高新技术企业，则要求法人合伙人对该合伙创投企业的实缴出资也满2年。

在现实中，有些企业的厂区以外也会存在一些闲置的土地，于是，有的企业就非法占用了本不属于自己产权的土地，有的还在非法占用的土地上建造简易的房屋用于生产经营活动。企业对于这种违章占地，违章建造房屋的行为，一旦被政府有关部门发现并要求拆除时，一般情况下就会无条件的拆除。那么，对于企业违章建造的房屋，该如何进行税务与会计处理呢?现根据现行相关税务与会计政策的规定进行分析。

　　一、税务处理分析

　　(一)增值税的处理分析

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务；

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　[注：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”修改为“购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”]

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　第二十八条第三款规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　从上面的政策规定可知：

　　(1)违章建造的房屋在建造时发生的进项税额不在不得从销项税额中抵扣的范围内，因此，违章建造的房屋在建造时发生的进项税额准予从销项税额中抵扣。

　　(2)当违章建造的房屋被认定为违反法律法规而被依法拆除时，其所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，即应当对已经抵扣的进项税额做转出处理。

　　(二)企业所得税的处理分析

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

　　下列固定资产不得计算折旧扣除：

　　(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；

　　(二)以经营租赁方式租入的固定资产；

　　(三)以融资租赁方式租出的固定资产；

　　(四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；

　　(五)与经营活动无关的固定资产；

　　(六)单独估价作为固定资产入账的土地；

　　(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条关于企业提供有效凭证时间问题规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

　　从上面的政策规定可知，违章建造的房屋其计提的折旧不在不允许在企业所得税前扣除的范围之内，因此，违章建造的房屋发生的成本费用只要取得了有效凭证，其计提的折旧可以在企业所得税前扣除。

　　《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号文件)在第五章非货币资产损失的确认中，只有第二十九条第三十条第三十一条规定了可以在企业所得税前扣除的固定资产损失的类型，其中，第二十九条规定了“固定资产盘亏、丢失损失”；第三十条规定了“固定资产报废、毁损损失”；第三十一条规定了“固定资产被盗损失”。

　　显然，这其中并没有规定违章建造房屋被拆除的损失，因此，被政府有关部门认定为违章建筑的，其拆除发生的损失不允许在企业所得税前扣除。

　　(三)个人所得税的处理分析

　　个人独资企业和合伙企业按照规定，生产经营所得应当缴纳个人所得税。

　　《财政部、国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)附件1：《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号，以下简称43号文件)的规定确定。但下列项目的扣除依照本办法的规定执行…….。

　　2014年12月27日，国家税务总局制定了《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号，以下简称35号令)一文，该文件自2015年1月1日起施行，同时废止了43号文件。由此可知，自2015年1月1日起，个人独资企业和合伙企业查账征收个人所得税的，应比照35号令的规定确定。

　　35号令第十二条规定，损失是指个体工商户在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　个体工商户发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除。

　　35号令第三十九条规定，个体工商户资产的税务处理，参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

　　从上面的政策规定可知，个人独资企业和合伙企业的固定资产计提的折旧在个人所得税前扣除问题，应参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。个人独资企业和合伙企业的资产损失，应参照财政部、国家税务总局有关企业资产损失税前扣除的规定扣除，即按照25号文件的规定扣除。

　　按照上面关于企业所得税处理的分析可知：

　　(1)个人独资企业和合伙企业违章建造的房屋发生的成本费用只要取得了有效凭证，其计提的折旧可以在个人所得税前扣除。

　　(2)被政府有关部门认定为违章建筑的，其拆除发生的损失不允许在个人所得税前扣除。

　　(四)房产税的处理分析

　　《中华人民共和国房产税暂行条例》第一条规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。

　　第二条规定，房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　上面关于房产税纳税义务的规定，并没有强调房屋是合法建造的，还是违章建造的，因此，只要是在房产税征收区域内的纳税人，无论是合法建造的房屋，还是违章建造的房屋，均应当按照规定缴纳房产税。

　　(五)城镇土地使用税的处理分析

　　《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

　　前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。

　　上面关于城镇土地使用税纳税义务的规定，并没有强调土地是有合法审批手续取得的，还是违章占用的，因此，只要是在城镇土地使用税征收区域内使用土地的纳税人，无论是有合法审批手续取得的土地，还是违章占用的土地，均应当按照规定缴纳城镇土地使用税。

　　(六)耕地占用税的处理分析

　　《中华人民共和国耕地占用税法》第二条规定，在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。占用耕地建设农田水利设施的，不缴纳耕地占用税。本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。

　　《财政部 税务总局 自然资源部 农业农村部 生态环境部关于发布〈中华人民共和国耕地占用税法实施办法〉的公告》(财政部公告2019年第81号)附件：《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》第二条第二款规定，未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。

　　从上面的政策规定可知，企业违章占用的土地如果属于耕地范围，且在占用的土地上建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设，就应当按照规定缴纳耕地占用税。

　　二、会计处理分析

　　(一)案例

　　A公司系增值税一般纳税人，从事电动三轮车经销业务。由于该公司经营状态良好，购进的电动三轮车比较多，存储电动三轮车的库房已无法容纳。因此，该公司于2023年4月把公司大墙外一片低洼荒地经过平整，在其地面上建造了一栋简易的存储电动三轮车的房屋，该项工程承包给了B工程队，工程含税价款为81750元。同月，工程完工后A公司取得了B工程队开具的一张价款为75000元、增值税税额为6750元的增值税专用发票，同时A公司向B工程队支付了款项。

　　但在2024年12月，该栋房屋被政府有关部门发现并认定为违章建筑，且勒令其自行拆除。于是，A公司又把拆除房屋的工程承包给了B工程队。拆除房屋后A公司取得了B工程队开具的一张价款为5000元、增值税税额为450元的增值税专用发票，同时A公司向B工程队支付了款项。

　　(二)分析

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(二)使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

　　第四条规定，固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。

　　《小企业会计准则》第二十七条规定，固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过 1 年的有形资产。小企业的固定资产包括：房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、 设备、器具、工具等。

　　从上面的两个会计政策规定可知，无论是哪个政策，都没有规定违章建造的房屋不能确认为固定资产，而是只要符合固定资产确认条件的，无论是合法建造的房屋，还是违章建造的房屋，均应当按照固定资产核算。

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

　　《小企业会计准则》第二十九条规定，小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地不得计提折旧。

　　上面的两个会计政策均没有规定违章建造的房屋不允许计提折旧，因此，违章建造的房屋允许计提折旧。

　　(三)会计分录

　　(1)向B工程队支付建造房屋款项时：

　　借：固定资产——房屋   75000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  6750

　　贷：银行存款   81750

　　(2)每月计提折旧时：[假定该栋房屋无残值，按照20年计提折旧，每月折旧额为75000÷20÷12=312.5(元)]

　　借：销售费用  312.5

　　贷：累计折旧  312.5

　　(3)该违章建造的房屋在被勒令拆除时，已经计提折旧20个月(即2023年5月——2024年12月)，累计折旧额为6250元。

　　① 固定资产转入清理时：

　　借：固定资产清理——房屋  68750

　　累计折旧   6250

　　贷：固定资产   75000

　　②支付清理费用时：

　　借：固定资产清理   5000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  450

　　贷：银行存款  5450

　　由于拆除违章建筑取得增值税专用发票上注明的进项税额不允许抵扣，因此，应做进项税额转出处理。

　　借：固定资产清理  450

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)  450

　　注：支付清理费用时，也可以直接做一笔会计分录，即：

　　借：固定资产清理   5450

　　贷：银行存款   5450

　　③当初建造房屋时发生的进项税额按照规定也不允许抵扣，因此，也应当把当初建造房屋时已经抵扣的进项税额做转出处理。

　　借：固定资产清理   6750

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)  6750

　　④结转固定资产净损益时：

　　借：营业外支出   80950

　　贷：固定资产清理   80950

近年来，游戏产业已形成完整产业链，成为信息技术产业的前进推动力和文化海外传播的先锋。游戏产业主要依托无形资产创造价值，并通过信息技术弱化税收实体，其在居住国和市场国的征税权分配问题值得关注。

　　传统国际征税权分配面临的难题

　　网络游戏是由内容提供商、内容服务平台、云服务和网络服务提供商、终端厂商以及硬件厂商共同为用户提供的娱乐服务。游戏企业借助技术优势，产品突破物理界限，创造的价值更多来源于无形资产、用户和数据。跨国游戏企业的常设机构往往脱实向虚，即不在市场国设立常规经营机构，而是借助网络开展游戏服务。现行国际税收规则下，游戏企业税收关联度弱化、无形资产转让定价方法不完全适配等问题突出。

　　价值归属存在不确定性。游戏企业作为数字企业，轻资产模式下许多业务的开展已不再需要设立广泛的实体机构。传统常设机构规则在判定游戏企业征税权归属时，显得“捉襟见肘”。此外，在数字经济活动中，参与用户多元化、复杂化。作为潜在纳税主体的参与用户，其价值分享标准不固定，给税务机关确定受益方以及应缴税款带来挑战。

　　转让定价方法存在缺陷。跨国集团内部关联企业为分散成本和风险，签订成本分摊协议，按约定比例分摊成本和收益。但是，企业与税务机关之间对成本及后续价值增值等的估值常常存在争议。不同游戏企业的无形资产差异较大，可比性较低，且引入无形资产后可能再增值，因此，游戏企业转让定价中广泛采用利润分割法，但是利润分割常常和所在国的价值贡献不相匹配。而税务机关对跨境活动中境外关联企业的信息获取难度较大，在缺乏关联各方对受控交易贡献价值外部市场信息的情况下，很难准确评估其转让定价的合理性。

　　国际征税权分配规则新方案的解决思路和困境

　　目前，许多国家尝试用税收联结规则，来重构国际征税权分配规则。

　　虚拟常设机构。数字技术发展使得虚拟存在逐渐取代物理存在，这使得来源国被排除在传统基于物理实体存在确定的征税权分配范围之外，来源国遭受税基侵蚀。由此“虚拟常设机构”概念应运而生，用以保障来源国的征税权。这一理念主张如果非居民企业以虚拟运作方式在一国持续开展实质性经营活动，并且与该国具有紧密的经济联系，满足一定条件，即使该企业没有在所得来源国设立任何传统意义上的机构场所，也可认为其在来源国设有虚拟常设机构。这种虚拟常设机构既可以表现为一种虚拟固定场所，例如在来源国被使用的网站，需要通过互联网服务提供商的服务器运行，而服务器的存在具有固定性;也可以表现为虚拟代理人，例如格式条款合同通过互联网在客户发生交易时自动签署，签署合同所依附的网站可被视为虚拟代理人;还包括“现场商业存在”，只要企业通过互联网、电话等互动手段在客户所在来源国当场提供服务即可视为存在虚拟常设机构。虚拟常设机构主张的持续实质性经营活动和紧密经济联系等概念，对游戏产业征税权分配也具有借鉴意义。然而，虚拟常设机构方案尚缺少明确统一、可操作性的标准，使其实践效果大打折扣。

　　显著经济存在。经济合作与发展组织(OECD)在税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划报告中提出“显著经济存在”的概念，倘若可以证明非居民企业通过数字科技等手段对一国的经济形成显著且具有实质性的影响，就可以视同非居民企业在该国设立实体机构。征税门槛的判定标准包括用户点击量、合同交易额或数量、经营时间等。按照这一规则，如果游戏企业在某国的收入、用户规模等方面产生显著经济影响，那么该国对游戏企业在本国获取的利润就具有征税权。

　　数字服务税单边方案。2019年法国率先开征数字服务税，多个国家紧随其后，截至2023年已有32个国家或地区实施了针对数字经济的直接税，还有101个国家或地区实施了针对数字经济的间接税。对市场国而言，数字服务税在一定程度上保障了市场管辖区对数字企业的征税权，可以防范税收流失。然而，很多国家是将增值税等法规扩展至跨境数字服务，不属于所得税范畴，不适用于税收协定，意味着企业在市场国缴纳的数字服务税无法享受税收抵免，跨国游戏集团可能面临双重征税问题。

　　支柱一利润分配方案。“双支柱”国际税改方案旨在应对经济数字化税收挑战。其中，支柱一金额A旨在对大型跨国企业部分剩余利润构建统一的征税权再分配规则，以应对经济数字化导致的国际税收权益分配失衡问题。支柱一金额A突破现行基于物理存在的联结度规则，创设基于市场国销售额的联结度规则;突破现行基于国内法的收入来源规则，在国际法层面建立统一的收入来源规则;突破现行基于独立交易原则对跨境营业利润征税的规则，采用公式分配法分配各辖区的应税利润。

　　虽然从实践来看，支柱一新的征税权分配方案在技术层面依然存在挑战，但是“双支柱”方案的推进，体现了各税收管辖区强化数字经济下的征税权的努力，有利于遏制税基侵蚀和利润转移。

　　做好适应更为复杂的国际税收规则体系的准备

　　数字经济时代，包括游戏企业在内的跨国集团的交易活动更具隐蔽性和灵活性，一系列征税难题亟待解决。无论是单边或多边税收措施，国际社会都尚未达成共识，征税权的合理划分未得到有效解决，征税权规则体系仍需进一步完善。

　　应该关注全球化背景下的税收冲突与协同，研究应对经济数字化导致的国际税收权益分配失衡问题，帮助企业做好适应更为复杂的国际税收规则体系的准备。

　　国内规则跟进、转化与完善。作为全球数字经济大国，我国应准确评估“双支柱”方案实施所带来的影响，注意做好我国法律法规与“双支柱”方案设计的衔接。一是扩展企业所得税法中“机构、场所”的范畴，参照支柱一金额A的征税规则，考虑增加以持续的用户点击量、浏览量、活跃用户数量等作为确定应税活动及应税所得所属司法管辖区的依据。二是进一步提升境外所得税收抵免方法的实用性，充分考虑金额A对整个跨国集团的剩余利润进行税权分配带来的影响，消除金额A叠加导致的计算复杂或潜在冲突等问题。三是完善无形资产估值方法。无形资产估值的不确定性是征纳双方产生争议的导火索之一。应进一步完善无形资产估值方法，提高无形资产交易转让定价的可靠性。

　　提升税收征管数字化水平。数字经济时代，“以数治税”是大势所趋。应搭建游戏用户数量等核心数据的采集、共享系统，以方便后续管理，借助标准化的数据收集来降低税务机关的征管成本和纳税人的遵从成本。同时，在落实好我国数字服务相关法律法规的基础上，进一步推动我国数字经济安全体系的建立，为游戏企业等数字经济企业的发展壮大提供更加公平、安全的环境。

　　数字服务税政策储备。在多国出台数字服务税的背景下，我国也应做好相应政策储备。随着我国具有国际影响力的“走出去”游戏企业逐渐增多，其受到市场国单边数字服务税的影响也逐步显现。应注重对国际税收协定的使用，通过完善国际税收协定来加强与已开征数字服务税的国家的合作交流，以此应对单边税制对我国“走出去”游戏企业的不利影响。同时，未雨绸缪做好数字服务税政策储备工作，权衡将数字服务税运用到实践中的利弊。

　　企业合规准备。游戏企业在海外发行游戏时，应及时了解海外税收环境变化，增强税务风险管理意识，重视税务风险审计。若市场所在国也拥有征税权，游戏企业在其他国家进行的广告投放以及开放用户注册等活动均可能面临税务机关审查。因此，游戏企业应加强落实在离岸管辖区的经济实质要求，避免产生税务风险，同时需要考虑和测算现有的业务模式受“双支柱”方案、数字服务税等税收规则影响的情况。

《个体工商户登记管理规定》自2025年7月15日起施行，个体工商户可以在其登记机关辖区内申请登记一个或者多个实体经营场所，即“一照多址”，这是自市场监管部门推出“一址多照”登记改革后，又一项便利个体创业的登记制度。不论是“一址多照”还是“一照多址”，都对税收征管提出了新的要求。如何适应登记制度改革，进一步完善个体税收征管，引导其合法合规经营、依法诚信纳税，是基层税务机关关注的问题。

　　“一址多照”，指在同一经营地址，允许登记多个经营主体，即“一个经营地址，多个经营主体”，也就是说多个经营主体可以共用一个地址进行注册登记和从事经营。这种登记形式原来在各地建设的集贸市场、招商市场、家具市场、小商品市场、装饰装潢材料市场等一些专业市场中较为常见，如今已扩大至所有经营场所均可办理“一址多照”。

　　“一照多址”，指同一经营主体、在同一登记机关辖区内，且从事的经营项目不需要前置审批的，可用同一营业执照登记多个实体经营场所，即“一张营业执照、多个经营地址”。这种登记形式原来一直适用于企业登记，也就是在一张营业执照下登记注册多个经营场所或分支机构，并对分支机构发放营业执照副本，分支机构凭营业执照副本，向经营所在地登记机关和税务机关申请办理注册登记。现在将“一照多址”扩大至个体户，个体户在其登记机关辖区内的一张营业执照下可记载多个实体经营场所，且无须另行办理其他实体场所的注册登记，也无须领取营业执照副本。

　　有关部门对个体工商户实行“一址多照”“一照多址”登记制度，其目的是简化登记流程，促进个体经济发展。然而，在实践中，一些个体工商户利用“一址多照”“一照多址”的登记制度便利，采取分散经营策略，将一户变多户、一址变多址，以达到不缴税或少缴税的目的。目前除个体工商户从两处以上取得经营所得，需要在办理个人所得税年度汇总纳税申报时，合并其经营所得计算年应纳税所得额，计算应纳税额和减免税额外，对个体工商户利用“一址多照”和“一照多址”在两处以上取得的经营收入，如何计算申报增值税及附加税费仍未有统一明确的规定，因此，笔者建议从以下几方面加以统一和明确。

　　对个体工商户在同一经营场所，采取“一址多照”，一户变多户、拆分经营的，在增值税上，仍应以一户为单位合并计算或核定其销售额，对拆分后的新办户不得单独享受增值税小规模纳税人起征点及其他税费优惠政策。对其他“一址多照”登记的新办个体工商户，如在经营品类、经营人员、资金往来上确与原经营户无关，且财务能够独立核算的，可按新办户规定计算或核定销售额，并按规定享受各项税费优惠。

　　对同一区域内(指县、区、县级市范围内)的个体工商户，采取“一照多址”经营的，虽然其分支机构经营场所不同，能够分开核算，但仍应由其总机构登记所在地税务机关统一管理，纳税人在进行纳税申报时，应汇总区域内所有经营场所的经营收入，向总机构所在地税务机关汇总申报缴纳增值税及其他税费。

　　对跨区域的个体工商户，采取“一照多址”经营的，应由各分支机构按照属地管理原则，分别向经营场所所在地税务机关进行分支机构注册登记和纳税申报，纳税人需要向总机构所在地税务机关进行备案。同时，纳税人在向分支机构所在地税务机关进行纳税申报时，应向总机构所在地税务机关进行汇总申报，并如实反映分支机构的经营收入及纳税申报情况，从而防止漏报少报税费的现象发生。

　　对通过网络开展经营活动的平台内经营者或同时从事线下和网络开展经营的个体工商户，办理“一址多照”或“一照多址”登记的，其税费征管可比照上述实体经营场所的规定执行。

　　对“一址多照”“一照多址”的纳税人定期开展走访巡查、风险评估，引导纳税人合规经营、诚信纳税，防止其利用“一址多照”或“一照多址”拆分、转移、隐匿销售收入，及时查处逃避税和骗享税费优惠的行为，为各类市场创业主体营造法治、公平的税收环境。