包税通关作为国际商贸中的常见运营模式，本质上是一种中性的商业安排，其目的在于简化交易流程、提高通关效率。然而，由于该模式在操作上存在一定的模糊性，加之监管体系复杂，包税通关极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的工具。包税走私行为通常通过伪报品名、低报价格等方式逃避海关监管，偷逃应缴税款，一旦达到刑事追诉标准，即构成走私普通货物、物品罪。

　　本文系统研究包税通关走私的法律定性、偷逃税额的计核方法、责任划分原则及风险防控措施，结合最高人民法院、海关总署的最新规定及相关典型案例，旨在为包税走私案件的法律适用提供理论依据与实践参考。同时，本文还探讨了包税费用在司法实践中的争议问题，例如其在税额计核中的扣除与否，以及如何结合过罚相当原则进行公正裁量，从而为相关立法和执法活动提供更全面的指导。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论及司法实践中已形成较为清晰的界定。依据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条的规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。

　　从法律构成来看，包税走私具有以下核心特征：

　　其一，逃避海关监管。即行为人通过伪报、瞒报、藏匿等非法手段规避海关对进出口货物的正常监管流程；

　　其二，偷逃应缴税款。即必须实际造成国家税收流失的后果；其三，主观故意，即行为人明知其行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任该结果发生。

　　此外，包税走私还可能涉及其他违法行为，如伪造单证或利用跨境物流漏洞，进一步加剧其复杂性。

　　在包税走私案件的主观故意认定中，司法实践通常采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。根据相关司法解释，若货主支付的包税费用明显低于货物正常进口所需缴纳的税款，司法机关可推定其具有走私的主观故意。但该推定并非终局性结论，允许当事人通过提供证据予以反驳，例如证明其已尽合理注意义务或存在误解。

　　包税走私行为具有多重社会危害性，不仅直接侵蚀国家财政收入，破坏公平竞争的市场环境，还扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。刑事可罚性应与行为的社会危害程度相匹配，我国刑法依据偷逃税额设置阶梯式量刑标准，充分体现了过罚相当原则。例如，高额偷逃税款可能导致更严厉的刑罚，而轻微情节则可能从宽处理，确保司法公正。

　　二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　包税费用的法律性质界定，是解决偷逃税额计核争议的关键所在。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口所支付的一揽子对价，其中通常包含货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法包税通关中，该费用中实际缴纳税款的部分属于国家税收收入；而在走私案件中，该部分则成为认定偷逃税额的重要因素。依据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，计税价格应以成交价格为基础，但需明确区分包税费用中未缴税款与代理服务报酬。这种区分有助于避免重复计算或遗漏关键信息，确保税额计核的准确性。

　　偷逃税额的计核应严格遵循法律框架。海关总署相关规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，同时明确应扣除包税方已申报缴纳的税款，以避免重复计算。实践中，需综合考虑税则号列、原产地、汇率及税率等因素，确保计核结果的科学性与公正性。关于包税费用是否应予扣除，司法实践中存在一定分歧：部分法院将其视为犯罪成本而不予扣除，强调行为的社会危害性；另一部分法院则区分已缴税款部分，仅扣除实际纳税金额，以契合过罚相当原则。例如，在某些案例中，法院可能根据货主是否参与决策来调整扣除比例，从而平衡惩罚与公平。

　　三、包税走私案件的责任区分与过罚相当原则的适用

　　在包税走私共同犯罪中，各行为人的角色与责任应依据共同犯罪理论进行严格区分。主犯通常为决策者、组织者或指挥者，直接决定走私手段；从犯则包括提供资金支持或运输便利等辅助行为的参与者。根据刑法谦抑性原则，对于仅受指派或委托传递信息的人员，一般不宜追究刑事责任。在责任划分过程中，包税费用的处理尤为关键：若货主未参与走私手段的决策，仅为便利委托包税方，其责任应轻于直接实施者。此外，司法机关还需考虑行为人的主观动机，例如是否出于无知或被迫，以避免过度惩罚。

　　单位犯罪中的责任承担更为复杂。依据相关规定，单位犯罪中的“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”应承担刑事责任，但仅受指派参与基础业务操作的人员通常不予追责。过罚相当原则要求刑罚与犯罪行为及其刑事责任相适应，在计核偷逃税额时需综合考虑行为人的主观恶性与客观危害程度。例如，当货主支付的包税费用接近正常税款水平时，不宜推定其具有走私故意；反之，若费用明显偏低，则反映出较高的主观恶性。司法机关应区分共同犯罪参与者的决策程度及其与核心犯罪事实的距离，合理确定各方的责任。这种精细化处理有助于实现司法公正，防止一刀切的机械判决。

　　四、包税走私案件的合规指引与风险防范

　　对于货主及电商企业而言，参与包税通关贸易存在较高的法律风险，有必要建立健全的合规管理体系。具体措施包括：警惕“低价全包”陷阱，对明显低于市场价的包税报价保持审慎态度；严守商检红线，对涉及法定检验的商品提前办理检验检疫手续；留存完整的证据链，妥善保管委托合同、报关资料及相关沟通记录；定期开展合规审查与风险评估，对进出口业务进行系统审计。此外，企业还可通过培训员工和咨询专业律师，增强风险意识，确保业务操作符合法律法规。

　　货运代理企业作为直接操作主体，面临更为严峻的法律风险，需采取有效措施加以防控。具体措施包括：坚守合规底线，杜绝买单报关、伪报品名等违法行为；在合同中明确责任边界，细化服务内容与违规后果；落实风险提示与文件审核，建立内部审核机制；通过购买货运代理责任险等方式分散部分风险。同时，代理企业应密切关注政策变化，及时调整操作流程，以避免因疏忽导致的刑事责任。

　　司法机关在审理案件时，需准确把握政策界限，实现量刑均衡。应坚持主客观相统一原则，全面考察被告人的客观行为与主观故意；准确认定偷逃税额，严格依照相关规定进行科学计核；在共同犯罪中区别对待各参与者，依据其决策程度、与核心犯罪事实的关联性及行为主动性等因素合理划分责任；依法适用从宽处理情节，对具有自首、补缴税款等情形的被告人予以从宽处理。这些措施不仅有助于打击犯罪，还能促进司法资源的合理分配，维护社会公平。

　　五、结论

　　包税通关费在走私犯罪偷逃税额计核中的法律定位问题，应避免简单化、一刀切的做法，而应在准确界定其法律性质的基础上，结合过罚相当原则与主客观相统一原则，作出科学、合理的司法裁量。包税费用具有复合型法律性质，不宜简单等同于犯罪成本；责任划分应遵循共同犯罪理论，实现罚当其罪；过罚相当原则作为司法审判的基本准则，需始终坚持主客观相统一；包税通关各方主体应加强合规管理，有效防范法律风险。

　　唯有坚持法治原则，摒弃机械处理方式，才能在打击犯罪的同时保障人权，维护公平有序的市场环境。本文的研究成果旨在为完善包税走私案件的法律适用提供参考，推动司法实践向精细化、科学化方向发展。未来，随着国际贸易的不断演变，相关法律框架需持续更新，以适应新形势下的挑战。

自2014年由多个市场经济国家组成的政府间国际经济组织--经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，简称“OECD”)推动以CRS(common report standard，即“共同申报准则”)为核心的自动交换金融账户信息机制以来，全球已有数百国家和地区加入该机制。

　　CRS推动的跨境数据交换使得国家的境外收入税收监管也达到了新的阶段，很多有境外收入的中国税收居民越来越多地关注境外收益如何纳税合规的事项。

　　结合美森咨询税务专家的研究针对目前存在的CRS认知误区分享系列文章，以帮助拥有境外收入的中国税务居民合理规划资产、合法纳税。

　　情况一：隐藏境外资产

　　案情：

　　某企业家在香港某银行开设私人银行账户时候，存入了大量资金并购买了投资基金。开户时，境外银行会明确要求填写《自我证明》(Self-Certification)，以声明其税务居民身份。 为了规避CRS信息交换，有人会使用以下“小聪明”的做法：声称自己是某东南亚小国(非CRS参与国)的税务居民，并提供在该国的临时住址证明、账户通讯地址和电话都留在了该东南亚国家，而非中国;指示银行所有对账单和通知都通过电子邮件发送，避免纸质信件寄往中国。

　　后果：

　　香港金融机构的合规部门会履行例行的尽职调查，调查内容不限于：主要业务和家庭关系是否在中国;在该东南亚国家的停留时间是否达到183天的界定;提供的住址是否是一个明显的“信箱服务”这种不合理的地址。

　　有明显疑点的的案情银行将把相关人的账户信息(包括开户以来多年的历史交易记录)报给香港税务局，并由香港税务局交换给中国国家税务总局(STA)。 中国税务机关接到信息后，可能启动相关税务调查。最终，相关人可能需要为其账户产生的所有投资收益(利息、股息等)补缴个人所得税，并面临巨额罚款(通常为应缴税款的0.5倍到5倍)以及按日计算的滞纳金。情节严重的话，还可能因偷税罪承担刑事责任。

　　情况二：利用未被穿透的离岸架构

　　案情：

　　CRS实施之前，有人会通过“避税天堂”如开曼群岛设立家族公司，并用这类公司持有在香港的金融资产和房产。在过去，这种架构确实能有效隐藏信息。CRS实施后，有人会认为“公司账户的信息不会被交换”，认为只要钱不进个人账户就安全，因此没有对架构项下资产履行CRS申报。

　　后果：

　　CRS对“被动非金融实体”(Passive NFE)——也就是通常所说的“壳公司”——有穿透条款。金融机构需要“穿透”这家公司，识别出其背后的实际控制人。 如果实际控制人是中国税务居民，其在开曼公司中持有的股权价值以及该公司在香港银行账户的资产信息，将被香港和开曼的金融机构报给当地税务局，并最终交换给中国国家税务总局(STA)。 税务机关认为，该离岸公司产生的利润(即使未分配)视同该中国税务个人取得的收入，要求其补缴个人所得税。同时，由于架构复杂且意图隐蔽，可能被认定为恶意偷税，面临顶格罚款，根据案件的具体情况甚可能导致更严重的后果。

　　传统的离岸架构在CRS下已几乎透明：CRS有一套规则机制用来穿透壳公司、信托、基金等实体，找到其最终的实际控制人和受益人。实际上税务义务在收入产生时即已发生，而非在资金分配到个人账户时。

　　鸣谢：本文获得专业税务咨询师崔兴炜先生的支持。

　　如有疑问或者需要进一步解答，欢迎联系美森专员。

　　特此温馨提示

　　美森咨询

　　2025年11月

编者按：由公安机关直接立案侦查的涉税犯罪案件，司法机关尚未作出最终处理的，税务机关能否作出行政处罚决定?这一问题在实践中存在不同理解。本文拟结合一起真实案件，围绕法律适用、行刑衔接核心原则展开探讨，为类似案件处理提供参考。

　　一、案例引入

　　(一)基本案情

　　2024年1月，王某向公安机关举报甲公司虚开增值税专用发票。同年4月，公安机关决定对甲公司虚开增值税专用发票立案侦查。6月，公安机关将线索转交税务机关。8月，税务机关向甲公司作出《税务处罚告知书》，根据《发票管理办法》第三十五条，对甲公司虚开发票行为拟处以罚款50万元;根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)第一条，认定甲公司虚开发票抵扣进项税额及虚列成本的行为构成偷税，拟处以少缴税款0.5倍罚款800万元。根据《行政处罚法》第二十九条“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”之规定，拟决定对甲公司处以罚款800万元。

　　(二)税企观点

　　甲公司认为，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发〔2011〕8号，以下简称8号文)第一条第(三)项，“行政执法机关未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”，《最高人民法院关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》(最高人民法院(2008)行他字第1号，以下简称1号文)第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。据此，甲公司涉嫌虚开案件先由司法机关处理，且司法机关对违法犯罪行为尚未作出最终处理，税务机关依法应当暂不予行政处罚，等待司法机关的最终处理结果后，再决定是否对其作出处罚，现税务机关对甲公司拟作出行政处罚，属于程序不当，应当依法撤销案涉告知书。

　　税务机关认为，甲公司的情况不符合上述规定。

　　根据8号文第一条第(三)项，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料……行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院”。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(以下简称《规定》)第三条，“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等……涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送”。第六条，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有下列材料：(一)涉嫌犯罪案件移送书;(二)涉嫌犯罪案件情况的调查报告”。据此，若税务机关将本案移送公安机关后再作出行政处罚确实违反法定程序，但本案中，税务机关目前未形成涉嫌犯罪案件情况的调查报告等文书，尚未将甲公司涉税违法案件移送公安机关，在移送前作出拟处罚决定，符合法律规定，程序合法。

　　二、本案的法律分析

　　(一)《规定》与8号文不能直接适用于本案

　　首先，需要明确《规定》与8号文的立法目的与法律适用。根据《规定》第一条，“为了保证行政执法机关向公安机关及时移送涉嫌犯罪案件，依法惩罚破坏社会主义市场经济秩序罪……制定本规定”。不难看出，该《规定》的立法目的系规范行政执法与刑事司法的衔接流程，确保涉嫌犯罪的案件从行政机关及时移送公安机关，通过刑事程序依法惩罚相关犯罪，同时避免“有案不移”“有案难移”等问题的出现。

　　其次，根据《规定》第三条，该条款明确划定了行政机关移送案件的唯一法定前提——行政执法机关只有在依法查处违法行为的过程中，发现该行为涉嫌构成犯罪且需要追究刑事责任时，才必须向公安机关移送案件。而若公安机关已经针对同一违法事实直接立案，就意味着案件已因涉嫌犯罪进入刑事侦查程序，行政机关移送案件的法定触发条件已经消失。据此，《规定》的适用条件前提为公安机关尚未立案的情况。如果公安机关因他人举报、上级交办等事由对违法案件先于执法机关立案侦查，则不适用《规定》。而8号文与该《规定》系一脉相承，系立足于《规定》，针对实践中出现的衔接难题，进一步细化流程、强化监督，二者共同构建的是“行政机关向公安机关移送案件”的行刑衔接制度框架。

　　因此，笔者认为，本案系由公安机关先行立案侦查，后由公安机关将案件转交税务机关，并非由税务机关在执法过程中先行发现后移送公安机关，因此，本案不符合《规定》与8号文规定的前提情况，不能直接适用两法之规定。甲公司与税务机关直接援引两法均欠妥。

　　(二)根据刑事优先原则，本案目前不应作出处罚

　　事实上，《规定》与8号文确立了一项基本处理原则——“刑事程序优于行政程序”。也即涉嫌犯罪案件进入司法程序后，行政执法程序应当为刑事司法程序让步，执法机关应当尊重司法程序的认定结论，对没有作出行政处罚的暂不予处罚，等待刑事程序终结后再决定是否作出处罚，防止出现行刑认定不统一的情况，对同一违法行为的重复评价与过度惩戒，避免行政权僭越司法权。

　　这一原则实际上被1号文予以确认。根据1号文第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。该条核心落脚点在于涉税违法案件进入刑事侦查后，税务机关不得再针对同一违法行为作出罚款处罚，也即只要涉税案件进入刑事司法程序，税务机关暂时就不应作出处罚，与案件是否由税务机关移送公安机关无关，如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

　　同时上述观点在司法实践中也可以得到印证。在大连信诺亿贸易有限公司诉大连经济技术开发区税务局行政处罚一案中，辽宁省高院认为，无论是税务机关立案后移送公安机关，还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，两案的关键点是相同的，即都是在公安机关已经立案侦查的情况下，税务机关又针对同一违法行为作出罚款的行政处罚，违反1号文第二条规定，程序违法。

　　本案中，公安机关已经对甲公司虚开违法行为进行立案侦查，显然案件已经进入刑事司法程序，税务机关应当在人民检察院作出不起诉决定、或者人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚，而不应在现在作出处罚。

　　(三)根据一事不二罚的原则，本案目前不应作出处罚

　　根据《行政处罚法》第三十五条第二款，“违法行为构成犯罪……行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”。根据1号文第二条规定，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，……刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚”。

　　三、结语

　　随着税收法治化进程持续深化，税务执法人员的执法能力稳步提升，对纳税人合法权益的保护也日益全面充分，税务机关在处理此类案件时，基本能够精准理解法律核心，对公安机关直接立案的涉税违法犯罪案件，暂时对纳税人不予行政处罚，而是等待司法机关的最终结果再决定是否处罚。如在大连某公司取得虚开发票一案中，大连市税务局第一稽查局认定大连某公司从沈阳等公司取得虚开发票抵扣进项税额并列支成本的行为构成偷税，同时因该公司涉嫌虚开案件由公安机关直接立案侦查，现已经进入司法程序，故暂时未对该公司作出行政处罚。此类案件不胜枚举。这也为纳税人提供了明确清晰的指引，一方面要积极与税务机关充分沟通，主动释明案件涉刑进展与法律适用逻辑，努力争取税务机关的认可;另一方面，若税务机关坚持作出处罚决定，纳税人亦有权通过法律救济途径，切实维护自身合法权益。

非居民企业作为有限合伙人从我国境内的合伙企业中分得的利润，属于来源于中国境内的所得，这种所得是否需要在我国境内缴纳企业所得税以及如何纳税，既要考虑国际税收协定的规定，也要考虑国内法规定。以下结合近期接触的一个咨询案例进行简要阐述。

　　甲有限合伙企业是依照中国法律在中国境内注册设立的有限合伙企业。该有限合伙企业有一个普通合伙人，两个有限合伙人。其中一个有限合伙人是依照香港法律在香港注册设立的法人企业A公司。A公司按照合伙协议约定从甲有限合伙企业分得2024年度利润500万元。税务机关认为，甲有限合伙企业属于A公司设立在内地的常设机构，A公司分得的利润应当依照25%的税率缴纳企业所得税。A公司认为，甲有限合伙企业不属于A公司设立在内地的常设机构，应当按照10%的税率缴纳企业所得税。

　　问题：以上两种观点中哪种观点符合法律规定?

　　我国《企业所得税法》第五十八条规定了国际税收协定优先原则。^[1]据此，判定A公司如何纳税，首先应当依据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及相关议定书(以下简称《内港税收安排》)，同时要考虑内地法律规定。基于《内港税收安排》和内地法律，笔者倾向于认为税务机关的观点更符合法律规定，解析如下。

　　1、内地法律关于合伙企业的合伙人从合伙企业中分得利润的纳税规定。

      《合伙企业法》第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定，“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则，以每一合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内设有机构、场所的，对机构、场所取得的所得按照25%税率征收企业所得税；非居民企业在中国境内没有机构、场所，就其来源于中国境内的所得按照10%税率征收企业所得税。^[2]可见，A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，其分得的利润来源于内地，除《内港税收安排》另有规定外，应当在内地缴纳企业所得税。

　　2、A公司从甲有限合伙企业中分得的利润属于《内港税收安排》所规定的“营业利润”。

      《内港税收安排》按所得的性质将所得分为“不动产所得”“营业利润”“股息”“利息”“特许权使用费”“财产收益”等，并对不同种类的所得的征税权在内地和香港之间进行划分。很明显，A公司从甲有限合伙企业中分得的利润按其性质只可能归为“营业利润”或者“股息”，而不可能是其他种类的所得。《内港税收安排》在第十条“股息”中明确，“一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。”在第三条“一般定义”中，释明“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。由此可见，股息是由一方居民公司(或者税收上视为法人的实体)向其股东支付的利润分配。合伙企业不具有法人地位，在税收上也不视为法人实体。因而，合伙企业向其合伙人分配的利润，不属于股息。不属于股息，则应当归入“营业利润”。

　　3、《内港税收安排》关于“营业利润”征税权的划分规则。

      《内港税收安排》第七条规定，“一方企业的利润仅在该一方征税，但该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”此条规定体现了营业利润征税权独占原则，即居住国对营业利润有独占征税权，除非居住国企业在缔约国另一方有“常设机构”；对于“常设机构”取得的营业利润，缔约国另一方具有征税权。^[3]照此规定，如果甲有限合伙企业不能被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，则A公司从合伙企业中分得的利润只能由香港特区政府征税，内地对A公司分得的营业利润不具有征税权。反之，如果甲有限合伙企业被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，内地对A公司分得的营业利润具有征税权，税率是25%。

　　4、依照《内港税收安排》以及内地相关税收规范性文件规定笔者倾向于认为甲有限合伙企业构成A公司在内地设立的“常设机构”。

      《内港税收安排》第五条规定，常设机构包括：“当一人在一方代表企业进行活动时，经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用(而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改)，且相关合同：(一)以该企业名义订立；或(二)涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予；或(三)涉及由该企业提供服务，……”《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号，以下简称《中新税收协定解释》)第五条第五款将“以该企业名义订立合同”解释为，“以该企业名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但所签订合同对企业具有约束力的情形。”^[4]合伙企业不具有独立的法人人格，其因经营所签订的合同对全体合伙人具有约束力；合伙企业不具有独立的法人财产权，其所签订的合同对合伙企业的财产处分实质上涉及对全体合伙人财产拥有财产的所有权或者使用权的处分。即便是有限合伙企业，其非法人主体的根本属性与普通合伙是一致的。依照上述《内港税收安排》和《中新税收协定解释》，甲有限合伙企业(或者执行事务的合伙人)在经营过程中“代表”其合伙人“经常性地”签订合同，可以被认定为非居民企业合伙人A公司在内地设立的常设机构。

　　5、参照内地税收规范性文件规定以及香港法律规定甲企业也有可能被认定为A公司在内地设立的“机构、场所”。

      《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条规定：“依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。”查阅香港税务局官方网站，“香港采用地域来源原则，向在香港经营任何行业、专业或者业务所得的利润征税。只有于香港产生或得自香港的利润，才须予以征收利得税。简而言之，任何人在香港营商，但其利润是从香港以外的地方所获得，则不须在香港就有关利润缴税。”^[5]据此可以认为，香港没有将其居民企业从内地合伙企业取得的营业利润纳入其征税范围，也没有将其视为香港居民企业的所得。^[6]由于A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润没有被香港视为A公司所得，则A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润不能在内地享受协定待遇。换言之，即使不能认定甲有限合伙企业是A公司在内地设立的常设机构，A公司也应当按内地法律缴纳企业所得税。我国《企业所得税法实施条例》第五条第二款规定，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”基于合伙企业的非法人属性，合伙企业所从事的经营行为可以视为其受合伙人所托而为的经营行为，包括签订合同、储存及交付货物等。所以，甲有限合伙企业可以被视为A公司在内地设立的机构、场所；A公司作为有限合伙人从甲有限合伙企业中分得的营业利润应当按《企业所得税法》第三条第二款缴纳企业所得税，税率为25%。

　　基于以上分析，笔者倾向于认为A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，从甲有限合伙企业中分得的500万元利润应当在内地按照25%的税率缴纳企业所得税。需要特别说明的是，到目前为止，无论是税收协定(或者安排)还是国内法，都没有明确非居民企业系中国境内有限合伙企业的有限合伙人的情形下，将该有限合伙企业列为非居民企业在中国境内设立的“常设机构”或者“机构、场所”。^[7]本文观点系笔者结合税收协定(或者安排)和国内法相关规定发表的倾向性意见，仅供读者参考。

　　*注释

　　[1]《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

　　[2]参见《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第二十七条；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条、第一百三十一条。

　　[3]营业利润征税权独占原则，与股息、利息、特许权使用费等消极所得征税权分享原则相对应。

　　[4]国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知要求，“在执行中新协定条文解释规定时，应注意：一、我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；……。”

　　[5]来源：香港税务局官方网站https://www.ird.gov.hk/chi/paf/bus_pft_tsp.htm

　　[6]笔者并未查到“没有将其视为香港居民企业的所得”的直接依据。而之所以持此观点，是从香港税务局官方网站所表述的来源地管辖权所作出的推断。

　　[7]《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第一条规定，“不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。”此处以规范性文件的方式明确不具有法人资格的特殊主体是否构成常设机构问题，未及于一般不具有法人资格的主体。该文件第五条提及合伙企业的非居民合伙人是否享受税收协定优惠事宜，但并未涉及合伙企业是否构成常设机构问题。

国家发展改革委(下称“国家发改委”)于2024年7月6日发布，同年8月1日实施的《国家发展改革委关于全面推动基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目常态化发行的通知》(下称“1014号文”)奠定了基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目(下称“公募REITs”)常态化发行的基调，并以附件的形式明确规定了公募REITs的项目申报要求。

　　时隔一年有余，国家发改委于2025年8月29日发布并实施了《国家发展改革委办公厅关于进一步做好基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)常态化申报推荐工作的通知》的文件(下称“782号文”)。在1014号文实施后的一年时间里，公开发行的公募REITs项目已经增加了33个，增加的项目中包含10个园区基础设施项目、6个仓储物流基础设施项目、5个消费基础设施项目、3个租赁住房项目、3个交通基础设施项目、2个能源基础设施项目、2个新型基础设施项目、1个水利设施项目、1个市政基础设施项目。因此，我们认为，782号文的发布和实施系随着市场运行和公募REITs实践的深入，针对其发行标准和规范流程做了进一步更加清晰的规范。然而，由于部分制度设计仍不够明晰，一些项目类型在发行公募REITs上仍面临着复杂的问题与阻碍。

　　作为对既有制度的细化，782号文在1014号文已明确的工作事项基础上，为公募REITs市场的扩容与优化提供了更具操作性的路径。

　　本文在将围绕准入资产类型、民营资本支持、扩募机制、回收资金安排、申报流程五个方面，对两份文件进行系统比较，以揭示其核心法律差异及对实务的潜在影响。

　　一、 重点支持的准入资产类型

　　在1014号文附件项目申报要求中，对于申报的基础资产类型大而全的以行业范围列举的形式，涵盖了交通、能源、市政、仓储物流、园区等十三类基础设施行业。这一设计旨在通过开放性的覆盖范围，为不同类型的基础设施资产进入公募REITs市场提供制度依据。随着公募REITs项目的申报和发行工作陆续展开以及发行工作的常态化，如何平衡不同行业范围的项目显得尤为重要。因此，782号文在继承上述框架的基础上引入了对资产类型的分类阐述。782号文按照成熟度与市场化经验将资产类型区分为加快对“成熟资产类型项目”(收费公路、清洁能源、仓储物流、保障性租赁住房等)的常态化申报;进一步加大“潜在发行空间较大资产类型项目”(供热、水利、数据中心等)的组织力度;积极研究探索“尚无推荐发行案例的新资产类型项目”(铁路、港口、特高压输电、通信铁塔、市场化租赁住房、文化旅游、专业市场、养老设施等)的发行路径。

　　这一差异反映了监管思路的变化，从1014号文及之前强调确定合法性的边界，到782号文则通过分层次的导向功能强化政策工具属性，企业在申报项目时不再仅需判断“是否在范围内”，更需考虑“所在层级”的差异，这可能直接关系到项目获批和推荐的概率。

　　二、 强调民营资本支持

　　1014号文在制度层面并未对不同所有制主体作区分，故未涉及民营资本的特殊性。换言之，民营企业可以申报REITs项目，但缺乏针对性的政策支持。

　　782号文则首次提出“建立民间投资项目发行REITs专项协调服务机制”，并明确“靠前服务、主动协调、申报单列”。这与目前已经发行的67单项目中仅有17单为民营资本脱不开干系，也与国家近两年的引导民营资本的导向完全一致。这意味着，民营项目不仅获得了独立通道，还在实务操作层面被赋予了程序上的便利。

　　这一变化实质上在申报规则中对民营资本加强了支持，提供了更高的制度确定性和预期稳定性。实践中，民营企业可凭借该机制提高申报效率和通过率，从而改善其在REITs市场的竞争地位。

　　三、 扩募规则的细化

　　在扩募机制方面，1014号文在附件申报条件第二条“项目基本要求”(四)中提出了原则性要求。包括具备“较强扩募能力”，以控股或相对控股方式持有，扩募资产规模原则上不少于首次发行的两倍。当然同时也给出了放宽性的要求。但该文件并未给出扩募的时间窗口、适用范围等具体操作规则。

　　782号文则在此基础上作出细化：一方面，将扩募的最短时间要求限定为“首次发行上市满六个月”;另一方面，允许扩募范围突破传统的同类资产，扩展至具有关联性的跨行业、跨区域资产。此举在保持监管把关的同时，提高了REITs产品的灵活性与市场化程度。亦是针对目前市场中水利设施项目、能源基础设施项目、市政基础设施项目等很多项目确实缺乏符合条件的同类资产所做出的扩大或解释。

　　这一差异对于实务而言，发起人和基金管理人可以在一个较短的周期内完成资金再投入，并通过跨行业整合提高资产组合效应。但与此同时，对资产筛选、尽职调查与信息披露的合规要求可能也会随之提高。

　　四、 回收资金的激励机制

　　1014号文对回收资金的要求主要体现在“规范使用”，即资金应当用于新项目投资、偿还债务或补充资本金，以防止资金被挪用。这种规定更多体现的是合规底线，强调合法使用与财务透明。

　　782号文在此基础上则是引入了激励性条款，提出“鼓励提高净回收资金规模”，并且“对于净回收资金占发售基金总额比例较高的项目”将被优先推荐。这不仅是合规要求，更形成了差异化的激励机制，即资金回收效率直接影响项目能否获得推荐资格。

　　该规定将合规性标准转化为竞争性标准，资金回收由“合格门槛”演变为“排序依据”。这使得回收效率不再仅仅是内部合规指标，而成为项目能否成功入库和发行的评价标准之一。

　　五、 申报流程的优化

　　1014号文的申报流程仍主要依赖传统的线下方式，信息披露和进度透明度不足。

　　782号文则引入了全国性的“基础设施REITs项目信息系统”，强调全流程的信息化管理，要求申报进度可查询、可追溯。同时，文件提出对项目储备数量多、质量高的地区予以“通报表扬”，形成激励机制。

　　这一变化不仅提升了监管的透明度，也通过激励机制推动地方政府更加积极地组织和推荐项目。对于市场主体而言，这意味着申报过程中的材料规范性将成为核心要求，同时与地方政府的合作关系也更加紧密。

　　通过对1014号文与782号文的对比分析，可以发现针对公募REITs的政策导向呈现出从原则性规范走向操作化细则、从合规要求走向激励机制、从统一标准走向重点支持的演进趋势。现如今，基础设施REITs项目在我国仍处于深化发展阶段。如何在确保风险可控的前提下，进一步扩大资产覆盖范围，平衡公募REITs项目各主体间的利益关系，并推动市场在流动性、透明度与稳定性上的优化。782号文的发布为此奠定了制度基础，其效果如何仍需待实践中持续检验。

在房地产开发业务中，"拆一还一"回迁安置是常见的业务模式。然而，其实物补偿形式的税务处理，尤其是土地增值税和增值税的处理差异，常成为企业涉税难题。本文通过具体案例，结合税收政策，深入解析拆迁补偿费在不同税种中的处理要点。

　　案例背景

　　某房地产开发企业发生如下回迁安置业务：

　　1.拆除旧房20平方米;按"拆一还一1·2"比例(每被拆除1平方米的旧房建筑面积，可以获得1.2平方米的新房建筑面积作为补偿)补偿回迁房24平方米;

　　2.被拆迁人以8000元/平方米的政府指导价，优惠购买超面积36平方米。

　　3.同期同类房产市场售价为20000元/平方米，企业收取超面积房款：36×8000=28.8万元。以上均为不含税价。

　　一、土地增值税处理

　　根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第六条第一项规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　1.确认视同销售收入

　　安置用房总面积60平方米，按市场价确认视同销售收入：

　　60×20000=120万元

　　2.确认拆迁补偿费

　　将视同销售收入总额确认为拆迁补偿费，同时抵减回迁户支付的补差价款：120-28.8=91.2万元

　　注意：安置用房必须作为整体处理，不得分割为"补偿部分"和"销售部分"，91.2万元体现了企业为获取土地使用权付出的真实代价。

　　二、增值税处理

　　回迁安置，以安置房换取被拆迁房屋的土地，是有偿转让转让不动产，因此增值税上做销售处理(而不是视同销售)。

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第三项第10目规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。因此可分两种情形：

　　(一)选择简易计税，拆迁补偿费不得差额扣除，征收率为5%。

　　(24×20000+36×8000)×5%=3.84万元。

　　(二)一般计税

　　1.拆一还1.2部分

　　根据《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　实物补偿能否作为拆迁补偿费用计入土地成本差额扣除?

　　《民法典》《国有土地上房屋征收与补偿条例》均明确实物补偿与货币补偿具有同等法律效力;若仅货币补偿可扣除而实物不可扣除，违反了税收中性原则，将导致税负不公;此外，虽然增值税对此未明确规定，但土地增值税和企业所得税均已明确实物补偿可计入成本。

　　据此，拆一还一部分，按公允价值确认收入的同时，差额扣除拆迁补偿费用。

　　2.超面积优惠购买部分

　　虽然价格明显低于一般同类商品房价格，但是由于拆迁补偿活动涉及公共利益和被征收房屋所有权人的合法权益等原因，不属于价格明显偏低且不具有合理商业目的行为，无须纳税调整。

　　(24×20000-24×20000+36×8000)×9%=2.59万元。

　　三、结语

　　回迁安置业务的税务处理必须严格遵循各税种的政策规定。土地增值税采用"整体倒算法"确认拆迁补偿成本，将安置用房总面积视为一个完整的、不可分割的补偿包，不是正向直接计算企业付出了多少现金，而是通过一个“反向推算”的公式得出,计算公式：拆迁补偿费 = 安置房整体市场价值 - 被拆迁人支付的补差价款。增值税区分简易计税和一般计税，简易计税应全额确认收入，一般计税可以差额扣除拆迁补偿费用。

2024年3月，两高发布的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第十条将“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的”作为虚开增值税专用发票罪的法定出罪情形，但并未明确虚开增值税专用发票罪属于“目的犯”。实务中，虽然主张没有骗抵税款为目的直接实现出罪的难度还很大，但却是适用最新两高司法解释法定出罪情形的前提条件，司法机关对于主观骗抵目的的不同裁量认定，对于案件的定性和走向意义重大。

　　一、“骗抵税款目的”的法理解析

　　增值税作为流转税，其抵扣链条的完整性是保障税收安全的核心机制，虚开增值税专用发票的社会危害性本质上体现为对抵扣功能的滥用，导致可能造成的国家增值税税款被骗损失风险。“骗抵”有别于“骗取”之表述，一字之差, 表明行为人开票目的是意图利用增值税的抵扣功能来骗取税款。

　　另外，骗抵税款目的与逃税罪认定中的虚抵税款相区别。逃税罪作为义务犯，虚抵税款指行为人主观仅为逃避自身法定纳税义务，不具有非法占有他人或国家财产目的，此类行为本质是消极不作为，属行政违法层面的义务违反。最高院法官也指出，在应纳税义务范围内的“虚抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故应评价为逃税行为，而作为其预备阶段的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗抵税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪系属诈骗罪的特殊类型，骗抵税款要求行为人在逃避或根本不存在应纳税义务时，以非法占有国家公共财产的目的，通过虚构交易、虚开发票等手段，针对非自身应纳税额的国家税款实施积极侵害，主观恶性与法益侵害性更重，故刑罚配置更高于逃税罪，与诈骗罪相对应。

　　二、“骗抵税款目的”认定规则

　　(一)坚持认识因素与意志因素相结合

　　认识因素即对行为性质与法益侵害的明确认知。从增值税原理看，需审查行为人对虚开行为及危害结果的认知状态，结合客户是否告知使用目的和用途、合同货物资金痕迹、行为人是否具备辨别能力等综合判断(结合其从业经历、专业背景等)。

　　意志因素即体现为行为人对骗抵税款结果的主观态度，核心是积极追求或放任国家税款流失。积极追求表现为主动策划虚开抵扣(如主导虚构交易、循环转账制造资金流、控制发票开具与抵扣、通过系列行为直接指向“骗抵国家税款” 的结果等)；放任心态体现为对下游抵扣风险的漠视，如行为人明知下游可能用于虚开发票抵扣，仍为获取开票费大量虚开等。

　　骗抵税款目的的认定需坚持认识与意志因素的结合，协同客观事实推定印证主观心态。认识层面，通过交易真实性(如有无货物流、资金流闭环)、发票开具规范性(如发票品目与经营范围是否匹配)等判断行为人是否知晓行为违法性。意志层面，通过获利模式(如是否比例收取高额开票费)、止损行为(如是否主动补缴税款)认定其对结果的态度。这种主观骗抵税款故意与逃税罪的消极逃避义务截然不同，逃税是对已发生纳税义务的规避，而虚开犯罪是主动创设“抵扣权”诈害国家财产。司法实践中，若行为人被“欺诈”、采取“闭环抵扣”“即时补缴”等措施避免税款损失，可反证其主观无希望或放任骗抵税款的犯罪故意。

　　反证规则为行为人提供了抗辩空间，允许其提供相反证据推翻主观骗抵税款故意的推定。根据司法实践经验，有效的反证需满足两个条件：一是证据的客观性，如提供真实的交易记录等；二是逻辑的自洽性，即证据能够形成完整的链条证明行为具有正当性或损失超出其预料等。在相关挂靠经营案件中，行为人提供了政策依据和上级指示文件、书面挂靠协议等，证明其虚开是因不具备开票资格而实施的代开行为，主观缺乏骗抵故意。

　　(二)实务认定规则探析

　　司法实践中，对主观故意的认定往往存在两种偏向：一种是结果导向认定，即只要行为人实施了虚开行为，并且客观上造成了国家增值税税款的损失，即可推定其具有骗抵税款的主观故意。另一种是行为外观认定，即从其异常行为如无真实交易、资金回流、支付开票费等推断主观故意。这两种认定路径都忽略了对其主观心理状态的具体查证，可能忽视刑法上主观故意判断的严谨性。司法裁判中，应联系生活常理和交易习惯，结合结果导向的实质危害判断与行为外观的形式特征分析，构建起认定主观故意的完整证据体系，实现对虚开增值税专用发票罪的规范认定。

　　虚开增值税专用发票罪主观方面核心是“以骗抵税款为目的”，需结合客观证据综合推定主观故意。个人主观方面的认定依托多类证据综合判断：一是犯罪嫌疑人的供述与辩解，证实虚开动机、目的及预谋过程；二是举报人、财会人员等证人证言，佐证其为收取开票费或骗抵税款的主观意图；三是伪造的会计凭证、交易合同、物流单据等，印证其对行为违法性的认知；四是资金回流记录，如回流资金账户明细、开票费支付凭证；五是相关人员交流记录(短信、微信等)；六是躲避税务检查的行为等。单位犯罪主观方面的认定聚焦犯罪共谋主导表现，包括法定代表人、实际控制人在纳税申报表、财务报表等资料上的签字或同意材料，单位决策层面的会议记录、下级请示与上级指示，以及直接负责的主管人员、其他直接责任人员的供述，形成完整证据链。对于履行职务的普通员工是基于上级明确的指令或公司既有的工作流程，没有决策权，其主观心态是“完成本职工作”，而非“共同骗抵税款”，其基于认知的局限性，可能仅了解自身负责的片段化信息，而不掌握整个交易的全局。

　　客观推定主观的具体实践中，可按照“初步推定+实质审查-反证阻却”模式分层认定，单位或共同犯罪中，以共谋认定为中心，结合“意思联络+利益分配-实行过限”模式综合评价。

综上，在司法实践中，司法机关通常以交易不真实、存在异常开票费等行为外观证据推断行为人主观骗抵目的，而以造成税款损失的事实结果作为印证骗抵故意的客观基础，综合审查以排除合理怀疑。对于行为人，可通过举证因无资质有货代开、系属正常经营和交易模式、对开环开未造成税款损失，或主张受欺诈隐瞒且已尽合理审查义务等阻却主观犯罪故意的认定，从而实现出罪效果。

编者按：在个人股权转让实践中，因协议签订后未实际履行而引发的个人所得税争议时有发生。本文以一起典型纠纷案例为切入点，剖析“协议已签、款项未付”情形下个人所得税纳税义务发生时间的认定，厘清申报期限与缴税期限的边界，阐释滞纳金征收的法定前提与适用条件，旨在为纳税人规避合规风险、化解同类争议提供参考。

　　一、案例引入

　　2023年4月，转让方张先生与受让方李先生签订了股权转让协议，约定张先生将其持有的目标公司30%股权作价人民币2000万元转让给李先生。双方因标的公司未完结业务的利润分配问题未能达成一致，股转协议因此未能实际履行，李先生未支付任何转让价款，张先生亦未办理股权工商变更登记。2024年12月，双方就该股权转让纠纷诉至法院。经法院调解，双方于2025年8月达成调解协议，约定由张先生于2025年9月15日前先行完成股权工商变更登记，登记办理完毕后三日内，李先生向张先生支付全部转让价款2000万元。

　　然而，当张先生去市监局办理工商变更登记以及到税务所办理个人所得税纳税申报时，税务人员却告知张先生，其股权转让涉及的个人所得税应当在2023年5月15日之前缴纳，现在解缴税款应当加收滞纳金。税务人员的主张是否合法?张先生的股权转让行为是否真的产生了个人所得税滞纳金?对这些问题的判断，核心在于明确股权转让个人所得税的纳税义务发生时间，进而围绕滞纳金的征收条件展开分析。

　　二、股权转让个税纳税义务发生时间的界定

　　税务人员提出张先生的股权转让个人所得税应在2023年5月15日前缴纳，其依据的文件应该是《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号)。该公告第二十条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(二)股权转让协议已签订生效的;(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”鉴于张先生与李先生的股权转让协议于2023年4月签订生效，故税务人员认定在2023年5月15日之前缴纳税款。

　　然而，笔者认为，将上述条款中的“次月15日内申报纳税”直接等同于纳税人解缴税款的法定期限，这一观点存在认识上的偏差。问题的核心在于准确区分“申报期限”与“缴税期限”两个不同的法律概念。

　　(一)税务总局2014年第67号公告明确的是纳税申报期限

　　2014年第67号公告第二十条的立法意图，在于明确股权转让个人所得税纳税义务发生的具体情形，并相应设定办理纳税申报的期限。该条款中“次月15日内向主管税务机关申报纳税”的表述，其规范重点在于“申报”，即要求纳税人在纳税义务发生后，按期向税务机关进行报告并办理纳税确认手续。这一理解与股权转让个人所得税的征管机制相契合。根据2014年第67号公告第五条规定，“个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人”，在法定的扣缴制度下，实际解缴税款的责任主体是支付价款的受让方。受让方在支付股权转让价款时，依法履行代扣代缴义务，将税款解缴入库。因此，2014年第67号公告第二十条所设定的“次月15日”，本质上是纳税申报行为的截止期限。

　　纳税义务的发生在法律上产生两项相对独立的义务，一为按规定期限完成纳税申报，二为按规定期限缴清应纳税款。在我国税收征管实践中，企业纳税人通常适用申报与缴税期限重合的模式，但自然人股权转让等特殊情形因涉及扣缴机制与支付环节的不确定性，二者可能产生分离。2014年第67号公告第二十条仅对申报义务设定了明确期限，但并未为转让方纳税人设定一个独立的、必须在此日期前自行缴纳税款的最终解缴期限，因此不能将申报截止日简单等同于税款解缴日。在此情况下，应回归个人所得税法的一般规定来确定缴税时点。

　　(二)税款解缴期限需依据个人所得税法一般规定

　　在2014年第67号公告作为特别规定未明确纳税人具体解缴期限的情况下，应当适用《个人所得税法》及其配套法规的一般性规定。

　　《个人所得税法实施条例》第二十四条规定，“扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查”。这表明，在存在扣缴义务人的情况下，税款的解缴时点与支付行为紧密关联。在此基础上，《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第十条进一步明确，“扣缴义务人支付利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得或者偶然所得时，应当依法按次或者按月代扣代缴税款。”根据该条规定，支付财产转让所得，缴税期限是按次或按月代扣代缴。若扣缴义务人在支付款项时未履行扣缴义务，根据《个人所得税法》第十三条规定，“纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。”由此可见，扣缴义务人支付款项时应按次代扣代缴;若支付时未扣缴，则纳税人应于次年六月三十日前缴纳。

　　具体到本案中，由于受让方李先生始终未支付股权转让价款，扣缴义务并未触发，张先生亦未实际取得转让所得。在此情况下，既无法适用按次扣缴的规定，也不符合《个人所得税法》第十三条规定的次年缴纳情形。在股权转让款未支付、所得尚未实现的期间，对于纳税人而言，虽然产生了纳税义务，但并不产生法定的解缴税款义务和期限约束。

　　三、本案税务机关不应加收股权转让个税滞纳金

　　基于前述分析，在明确股权转让个人所得税纳税义务发生时间及税款解缴期限的基础上，我们进一步探讨本案中滞纳金的征收是否合法适当。

　　《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”根据该条规定，滞纳金的起算是从规定的解缴税款期限届满之日开始计算。如果纳税人连具体的解缴税款期限都不存在，自然也就不应当加收滞纳金。如前文所述，本案中张先生的股权转让交易因款项未支付、扣缴义务未触发，其作为纳税人的具体缴税期限并未确立，因而滞纳金的起算时点也就无从谈起。若税务机关主张从2023年5月15日开始加收滞纳金，则缺乏明确的期限起算依据。

　　进一步而言，《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)第三条规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金”。在扣缴义务人应扣未扣税款的情形下，税务机关不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。那么，举重以明轻，在扣缴义务人尚未支付款项、扣缴义务尚未发生的情况下，更不应向纳税人加收滞纳金。

　　此外，根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)规定，“股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。”若税务机关一方面认可协议解除后可不征税，另一方面又在协议存续期间对未缴税款主张滞纳金，将形成逻辑上的悖论。

　　从滞纳金的性质本质来看，其兼具补偿与惩罚功能，通常以纳税人存在主观过错为适用前提。本案中，张先生未能缴纳税款系因股权转让交易本身未能如约履行，属客观履行障碍所致，其主观上并无拖延或逃避纳税的故意。在此情况下加收滞纳金，既不符合滞纳金制度的初衷，也有违过罚相当的基本法理。

　　综合以上分析，税务机关从2023年5月15日起对张先生加收滞纳金的主张缺乏充分的法律与事实依据，难以成立。

　　四、结语

　　个人股权转让中，纳税义务的发生并不直接等同于税款解缴期限的届至，更不必然触发滞纳金责任。实践中，纳税人应在签订股权转让协议时即重视税务合规安排，在合同中明确约定税费承担方式及支付节点，尽可能将税款支付与交易流程相结合，例如约定由受让方在支付第一笔转让款时代扣代缴相应税款，或双方共同办理完税凭证后再推进股权变更登记，以规避因履行争议引发的滞纳金风险。若因履行纠纷导致未能及时缴税，纳税人应主动与税务机关沟通说明情况。如税务机关仍坚持加收滞纳金并出具相关文书，纳税人可依法寻求专业税务律师协助，通过行政复议或行政诉讼等法律途径维护自身权益。

2025年11月24日，最高人民法院官微发布《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》。案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理。说说对这个案例的学习体会。

　　案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理

　　基本案情

　　2018年2月，被告人郭某、刘某在天津市西青区注册成立索某金属制品有限公司(下称“索某公司”)，郭某系该公司实际控制人，刘某为该公司法定代表人。2018年2月至12月间，郭某、刘某在与四川泸州某贸易有限公司、上海某实业有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，上述增值税专用发票价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　裁判结果

　　天津市西青区人民法院认为，被告人郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为二人经营的索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院经审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

　　典型意义

　　当前，通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则，努力实现“三个效果”最佳统一。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。因此，两罪主体的主观恶性和行为的客观危害性相差较大，司法机关应依法查明、区别对待。基于主客观相统一原则，应区分逃税和骗税；基于罪责刑相适应原则，骗税危害性更大，行为人主观恶性深，应依法从严打击；基于“三个效果”考量，对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。

　　这个案件是一个典型的有货虚开案件。如果这样的案件虚开都定不下来，需要绕道到逃税罪，那么后续应该没有虚开案件可以办理了。典型案例中二审法院的判决与现行税法的规定严重背离。

　　首先，就增值税这个特定的税种而言，无论是现行有效的《增值税暂行条例》还是即将于2026年1月1日生效的《增值税法》中，对纳税期间是有明确规定的。

       无论是《增值税暂行条例》还是《增值税法》，均没有按照年度来计核增值税的规定，企业通常是按月或者按季度计核增值税。

　　《增值税暂行条例》第二十三条　增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。

　　在案例一中，经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。很显然，此处法院是按照年度来查明并计核增值税的，也就是以2018年的全部销项税额减去2018年的全部进项税额。

　　这种计核增值税的方式明显不符合法律的规定。

　　《增值税暂行条例》第四条　除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　法院的二审判决，完全忽视了“当期”两个字，对于《增值税暂行条例》完全忽视，自创了年度计核增值税的方法。我们假定涉案企业是按月计核增值税的。那么，按照《增值税暂行条例》，涉案企业应当从2018年2月开始，每个月计核一次增值税，到了2018年12月，一共计核11次增值税，以每个月的销项税额减去当月的进项税额，计算出当月的增值税应纳税额。这种计核方式与法院所采取的年度计核方式有着重大的区别。

　　法定的当期计核，会锁定偷逃增值税的金额，不会受到企业事后的操控，有助于侦查机关锁定证据，认定事实。法院采取的年度计核，则很容易导致案情发生变化。比如，涉案企业2018年年底统一做一个进项税额转出，就将导致年度进项税额发生变化，从而影响定罪量刑。同时，这种随意确定增值税纳税期限的方式，也很容易出现同案不同判的情况。相同的案情，司法机关选择的纳税期限越长，给与涉案企业回旋的余地也就越大。如果可以在法无明文规定的情况下以年度计核增值税，为什么不可以二年或者五年计核一次呢?

　　其次，最高院的解读中关于偷税与骗税的区分非常令人费解，与税法规定与商业实践严重不符。

　　《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第一条　纳税人进行虚假纳税申报，具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”：(三)虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的。

　　对于如何理解虚抵进项税额，两高的理解是不一致的，给出的例子也不同。

　　《滕伟等：“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》 需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：

       其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。

       其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。

       其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。

       其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

　　高景峰等：“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》的理解与适用第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为。关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。

　　相比之下，检察官们的文字显然好理解多了，引用了具体的税法条文，有了具体的适用场景。反观法官们的文字，则让人一头雾水。需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。这不就是典型的循环论证吗?问：A还是B?答：不是A的情况下是B。要是能确定不是A，我还需要提问吗?

　　典型案例中，二审法院改判的理由，也是援引了最高院文章中的核心观点，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。逃税，是行为人逃避应纳税义务的行为，危害结果是造成国家应征税款损失；骗税，则是行为人以非法占有为目的，骗取国家已收税款。

我个人认为，在虚开案件中，认定所谓的偷税与骗税是没有意义的。虚抵进项税额按照最高检的理解办理即可。也就是说，虚抵进项税额究竟是逃税罪还是虚开犯罪，主要取决于发票取得时是否属于虚开。如果取得发票时就是花钱买的，那就是虚开犯罪；如果取得发票是符合规定的，但后续取得的发票按照税法规定不得抵扣，比如发生了非正常损失等等，企业本不应当抵扣或者进项转出，但企业却仍然选择抵扣或者不做进项转出，则属于逃税罪。 　　

最后，典型案例按照逃税罪处理可能也是有问题的。        

从公开的信息来看，该案一直到一审法院，都是按照虚开处理的，证据应当也都是按照虚开组织固定的。通常，在案证据是没有税务机关下达的追缴通知的，侦查机关也不会计算年度逃税金额与逃税比例。在这种证据背景下，二审法院直接认定逃税罪，违反了司法解释第三条的规定，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”二审法院直接核定税款，等于是把公检法的活儿全干了。 　　

典型案例认定，郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪。这个认定不符合法律规定，缺乏事实依据。 　　

《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号)第四条　刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额”，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。 　　

刑法第二百零一条第一款规定的“应纳税额”，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额，不包括海关代征的增值税、关税等及纳税人依法预缴的税额。 　　

刑法第二百零一条第一款规定的“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；不按纳税年度确定纳税期的，按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，按照各税种逃税总额与实际发生纳税义务期间应纳税总额的比例确定。 　　

如前所述，增值税就属于不按纳税年度确定纳税期的税种。因此，应当按照最后一次逃税行为发生之日前一年中各税种逃税总额与该年应纳税总额的比例确定“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”。典型案例中，最后一次逃税行为发生在2018年12月，因此，应当以2017年中各税种逃税总额与2017年应纳税总额的比例确定“逃避缴纳税款数额占应纳税额的百分比”。很显然，典型案例根本没有考虑2017年的纳税情况，也没有考虑增值税以外其他税种的纳税情况。 　　

从虚开犯罪迂回到逃税罪，并没有那么简单。 　　最后，如果这个典型案例成立的话，后续就是大量的申诉案件和国家赔偿案件了。这个典型案例会不会撤销，我们拭目以待。

近日接到某公司咨询，劳动者未办理工作交接便要求离职，用人单位是否有权拒绝为其开具离职证明。离职证明是指用人单位在解除或终止劳动合同时出具解除或终止劳动合同的证明。实践中，部分用人单位常以劳动者辞职未获批准、未完成工作交接、给用人单位造成损失等为由，拒绝开具离职证明，但从法律层面而言，这些理由均不能成立。

　　一、用人单位的法定义务

　　根据《劳动合同法》第五十条第一款规定，“用人单位应当在解除或者终止劳动合同时出具解除或者终止劳动合同的证明。” 这意味着，只要劳动合同已解除或终止，用人单位有义务为劳动者开具离职证明，是法定附随义务，不存在附加条件。因此，用人单位常用的不开具离职证明的理由难以成立。

　　1.离职证明的核心功能

　　《劳动合同法》设计离职证明制度，本质是为保障劳动者权益与市场用工秩序，其功能主要体现在两方面：

　　第一证明劳动者已经与原用人单位终结劳动关系，为劳动者再就业提供帮助。1995年1月1日起施行的《劳动法》第九十九条规定，“用人单位招用尚未解除劳动合同的劳动者，对原用人单位造成经济损失的，该用人单位应当依法承担连带赔偿责任”。2008 年1月1日起施行的《劳动合同法》第九十一条进一步规定，“用人单位招用与其他用人单位尚未解除或者终止劳动合同的劳动者，给其他用人单位造成损失的，应当承担连带赔偿责任”。因此，用人单位在招录劳动者的时候，为了避免招录到与原用人单位没有终结劳动关系的劳动者，规避潜在的法律风险，客观上就需要劳动者提供由原用人单位出具的离职证明，以证明其与原单位的劳动关系已经终结。实践中，绝大多数用人单位在招录劳动者的时候，都需要劳动者向其提供由原用人单位出具的离职证明，才会录用该劳动者。因此，基于实践中劳动者再就业的需要，《劳动合同法》第五十条第一款明确规定，用人单位应当在解除或者终止劳动合同时为劳动者出具离职证明。

　　第二劳动者在申请失业保险待遇的时候，证明自己处于失业状态用的。根据《中华人民共和国社会保险法》第五十条规定，失业人员办理失业登记、申领失业保险待遇时，必须提供用人单位出具的 “终止或解除劳动关系证明”;同时，用人单位需在劳动关系终结后 15 日内，将失业人员名单告知社会保险经办机构。可见，离职证明是劳动者享受失业保险待遇的关键依据，直接关系到其社会保障权益的实现。

　　2.离职证明的法律性质

　　从上述功能可以看出，离职证明是专门为劳动者利益设计的法律文件。首先，离职证明是证明劳动者前劳动关系已经终结的书面证明，不是劳资双方达成的处分权利义务的协议。其次，及时为劳动者出具离职证明，是在劳动关系结束时，用人单位即应当履行的法定的后合同义务。违反该义务，用人单位需要承担相应的行政责任和民事责任。用人单位不得就履行该法定义务向劳动者附加条件，如要求劳动者在内容有争议的离职工作交接单上签字为前提条件，或者以劳动者办理离职交接为前提条件。最后，要求用人单位及时出具离职证明，是法律赋予劳动者的权利。

　　二、典型案例分析

　　依据(2024) 京 01 民终 2029 号案件为例，可明确看到司法实践对出具离职证明义务的态度。

　　1.案件背景

　　倪某与某公司于2021年7月31日解除劳动合同。某公司直至2021年9月23日才出具离职证明，因离职证明出具时间严重滞后于新单位入职报到要求的时间，导致其未能入职新单位，给其造成较大损失。倪某申请仲裁并诉至法院，要求某公司赔偿因未及时出具离职证明给其造成的损失111111元。

　　2.用人单位抗辩理由

　　某公司辩称，一是倪某未能证明是因为没有离职证明导致其无法入职新单位。二是公司未及时出具离职证明，是因为倪某离职后拒绝办理工作交接。

　　3.法院裁判观点

　　一审法院认为，倪某虽主张此离职证明出具时间滞后于新单位入职报到要求的时间，致使其未能入职新单位，进而产生了损失，但倪某未就其确因某公司未及时为其出具离职证明，且由此对其造成损失提交有效的证据予以证明，倪某应承担举证不能的不利后果，故一审法院未支持倪某要求某公司支付其未出具离职证明损失的诉讼请求。

　　二审法院持有不同观点，二审法院认为根据《劳动合同法》第八十九条规定，为劳动者出具离职证明是用人单位的强制性法定义务，不得附加任何条件。违反该义务给倪某造成损害的，某公司需要承担相应的民事赔偿责任。某公司不得就履行该法定义务向倪某附加条件，如以倪某在内容有争议的离职工作交接单上签字为前提条件。然而，某公司在2021年7月31日单方解除与倪某的劳动合同时，并没有按照前述法律规定及时为倪某出具离职证明，已然违反法定义务。之后倪某两次催促某公司为其出具离职证明，并且明确告知某公司相应后果，但是某公司依然没有及时为倪某出具离职证明。再结合倪某提交的新用人单位为其出具聘用意向书，法院认为倪某提供的证据已经能够证明某公司迟延出具离职证明的行为阻碍了其再就业，给其造成损失。结合倪某在某公司的工资标准、新用人单位向其允诺的工资水平以及离职证明迟延出具的时间，二审法院酌定某公司向倪某赔偿因迟延出具离职证明造成的损失20000元。

　　上述生效判决可以看出，用人单位必须在劳动关系解除时依法出具离职证明，拒绝或拖延均属违法。若因未出具离职证明给劳动者造成经济损失的，在劳动者能举证“损失与违法行为存在因果关系”的情况下，法院可依法酌情支持劳动者的赔偿请求。

　　三、总结及建议

　　综上，在司法实践中普遍认定用人单位在解除或终止劳动合同时必须依法出具离职证明，不得以任何理由拒绝或拖延。劳动者未按法定程序解除劳动合同导致未取得离职证明的除外。我们建议，用人单位按照《劳动合同法实施细则》第二十四条依法开具，并在员工离职时合规交付。同时，用人单位应建立和完善内部管理制度，明确离职证明的开具流程和要求，避免因管理不善而导致的法律风险。

近日，一宗职务发明创造发明人奖励、报酬纠纷案，经江苏省无锡市中级人民法院作出裁定^[1]，准许原告撤回对通力客户的起诉。尽管本案的诉讼程序已结，但此类案件往往直指企业知识产权管理的核心地带——发明人身份的真实性、专利实施的界定以及内部奖励制度的完备性。笔者作为本案的主办律师，旨在通过剖析个案，为企业系统梳理职务发明管理的合规路径，助力企业筑牢创新的“防火墙”。

　　一、一纸撤诉裁定，敲响了职务发明管理的警钟

　　该案中，原告作为公司前高级管理人员，就其曾任职期间产生的某项专利，向三家关联企业主张职务发明创造发明人的奖励与报酬。案件在两次开庭审理中清晰地展现了此类纠纷常见的激烈交锋点：原告是否具备专利法意义上的发明人资格？被告企业是否在相关期间实施了涉案专利？企业内部的奖励制度是否完备？

　　这场博弈带来的警示是：职务发明管理绝非简单的专利申请与维持。它涉及发明人身份的确立、奖励报酬的约定与支付等多个法律要件，任何环节的疏漏，均可能在未来埋下争议的种子。

　　二、规范发明人署名是规避报酬纠纷的根本前提

　　专利法意义上的发明人，其核心界定在于对发明创造的实质性特点作出创造性贡献，而非其所担任的行政职务。

　　《专利法实施细则》第十四条规定：“专利法所称发明人或者设计人，是指对发明创造的实质性特点作出创造性贡献的人。在完成发明创造过程中，只负责组织工作的人、为物质技术条件的利用提供方便的人或者从事其他辅助工作的人，不是发明人或者设计人。”^[2]

　　1. 风险的剖析

　　署名不实所引发的风险是系统性的，其影响贯穿从法律权利到商业价值乃至企业文化的各个层面。

　　(1)影响发明人报酬的诉权：发明人身份是主张奖励、报酬的法定前提。若企业出于“惯例”或“管理需要”，将未作创造性贡献的领导或管理人员列为发明人，一旦真正的发明人提出异议并主张权利，企业不仅需要向真正的发明人支付报酬，还可能面临此前向“挂名”发明人已支付奖励无法追回的风险。在本案的答辩过程中，笔者代理被告重点质疑了原告作为行政管理人员对专利“实质性特点”的贡献，这直接动摇了其主张报酬的权利基础。

　　(2)专利资产价值与交易中的重大隐患：真实的发明人署名是确保专利资产法律严谨性与商业价值的基石。署名不实直接违背诚实信用原则，构成专利资产包中的一项根本性瑕疵。在关键的商业环节，如融资、并购或专利许可中，这一瑕疵会在尽职调查中被充分暴露，不仅可能触发对专利权稳定性的深度质疑，更会直接导致交易对价贬损、交易延迟甚至终止，成为影响创新成果转化的现实障碍。

　　(3)有损企业的创新文化：“领导挂名”或“行政挂名”的行为，严重挫伤核心研发人员的创新积极性及对企业的归属感，侵蚀企业赖以生存的创新文化土壤。同时，此类行为一旦在诉讼中被曝光，将对企业的诚信形象与社会评价造成负面影响。

　　2. 合规路径的构建

　　(1)建立客观的发明人认定流程：在专利申请前，应依据项目任务书、实验记录、技术交底书、设计图纸等原始技术文件，客观、公正地识别并确定对技术方案的“实质性特点”作出“创造性贡献”的具体人员。流程应强调以技术贡献为依据，而非职务高低。

　　(2)实施全员专利法合规培训：定期对管理层、研发负责人及全体技术人员进行培训，使其深刻理解《专利法》及其实施细则中关于发明人资格的界定，明确“组织管理”与“创造性贡献”的本质区别，从思想源头上杜绝“人情署名”和“权力署名”。

　　(3)引入发明人署名确认机制：在提交专利申请前，可将拟申报的发明人名单交由所有项目参与者进行书面确认。此举既能再次核实发明人身份的准确性，也可在一定程度上避免日后因署名问题产生的内部争议。

　　三、善用“约定优先”，筑牢报酬制度的合规防火墙

　　“约定优先”原则的适用，以企业制定合法有效的报酬制度为前提。

　　《专利法》第十五条规定：“被授予专利权的单位应当对职务发明创造的发明人或者设计人给予奖励; 发明创造专利实施后，根据其推广应用的范围和取得的经济效益，对发明人或者设计人给予合理的报酬。”此外，《专利法实施细则》第九十二条亦允许单位“与发明人、设计人约定或者在其依法制定的规章制度中规定奖励、报酬的方式和数额，鼓励单位实行产权激励，采取股权、期权、分红等方式，使发明人或者设计人合理分享创新收益”。

　　1. 制度设计的核心要素

　　(1)内容的明确性与可操作性：奖励报酬的计算方法、支付条件、支付周期等条款必须清晰、具体，具备可执行性。应避免使用“酌情给予”、“合理奖励”等模糊性表述。例如，对于专利授权后的奖励，可约定固定金额，或与专利申请、维护成本挂钩的计算方式; 对于实施后的报酬，则可明确与包含该专利技术的产品销售额或利润额的一定比例挂钩，并界定计算基数的方式。

　　(2)标准的合法性与合理性：企业制定的奖励报酬标准，不得低于法律规定的最低标准。根据《专利法实施细则》第九十三条、九十四条，若单位未约定、也未在规章制度中规定，则应当依法定标准支付。企业制度若过于严苛，实质上剥夺或过度限制了发明人依法获得奖励报酬的权利，在司法审查中可能被认定为无效格式条款。

　　(3)制定程序的公正性与合法性：依据《中华人民共和国劳动合同法》第四条，涉及劳动者切身利益的规章制度，需经过职工代表大会或全体职工讨论，提出方案和意见，与工会或者职工代表平等协商确定，并进行公示或告知劳动者。履行该民主程序及公示程序，是确保规章制度对员工具有法律约束力的关键。

　　2. 企业长效实践建议

　　(1)设计分层分类的激励体系：针对基础性研究、应用性开发、产品改进等不同类型的创新活动，设计差异化的奖励报酬模型。例如，对前瞻性基础研究可侧重授权奖励，对市场化产品开发则强化实施报酬的激励，以兼顾技术的长期储备与短期市场效益。

　　(2)探索多元化的激励组合：除现金奖励外，可结合股权、期权、岗位晋升、专项荣誉、创新奖金池等多种方式，形成物质与精神激励并重、短期与长期收益结合的立体化激励生态，最大化激发研发人员的持续创新动力。

　　(3)建立制度的定期审视与更新机制：随着国家法律法规的修订、行业实践的发展以及公司战略的调整，企业应定期对职务发明奖励制度进行评估与修订，确保其始终合法、合规且具备市场竞争力，能够有效支撑企业的创新发展需求。

　　四、报酬支付的技术边界与合规应对

　　报酬的支付以专利“被实施”且“产生经济效益”为前提，而“实施”的认定应遵循严格的法律技术标准。

　　1. “实施”行为的法律界定：全面覆盖原则

　　判断一项专利是否被实施，尤其在涉及技术迭代的场景下，根据司法判例^[3]，必须严格遵循专利侵权判定中的“全面覆盖原则”。该原则是指，只有当被控实施的技术方案包含了涉案专利权利要求中记载的全部技术特征时，才能认定落入了该专利的保护范围，构成法律意义上的“实施”。

　　2. 技术迭代中的报酬支付与发明人资格认定

　　(1) 迭代技术是否触发原专利报酬的支付义务

　　在涉及技术迭代的场景下，即使新技术的研发灵感源于原有专利，判断是否需向原专利发明人支付报酬，仍需回归严格的法定标准，即判断新技术方案是否实施了原专利。

　　假设专利技术为1.0版本，若企业在1.0版本基础上进行改进，形成了2.0版本的技术并进行实施，此时需进行严谨的技术特征比对:

　　若2.0版本技术方案仍然包含了1.0版本专利某项独立权利要求的全部技术特征，则其实施行为依然落入了1.0专利的保护范围，构成对1.0专利的实施。在此情况下，1.0版本的发明人有权就2.0产品中可归属于1.0专利技术贡献的部分主张合理报酬。

　　若2.0版本技术方案已经替换、省略或改变了1.0专利的某个必要技术特征，形成了一个全新的技术方案，且该方案未落入1.0专利任何一项权利要求的保护范围，则一般不认为2.0产品的实施行为使用了1.0专利。此时，1.0版本的发明人无权就2.0产品主张报酬。在本案的答辩中，被告即强调其近年实施的技术方案缺乏涉案专利的多个必要技术特征，证明其未实施涉案专利，正是对这一原则的运用。

　　(2) 迭代技术中发明人资格的认定

　　关于1.0版本专利的发明人，是否应被列为2.0版本改进专利的发明人，笔者认为，必须再次回归《专利法实施细则》第十四条对发明人的本质定义——对发明创造的实质性特点作出创造性贡献。

　　3. 系统性合规应对策略

　　(1)强化技术关联分析与FTO(自由实施)调查：在进行技术迭代研发时，应有意识地对既有专利与技术升级方案进行关联性分析。这不仅是评估技术自由实施风险的需要，也是厘清与既有专利发明人报酬关系的基础。

　　(2)完善研发过程的档案管理：建立并严格执行研发档案管理制度，准确、详尽地记录每位参与者在项目各阶段，特别是在技术突破、方案设计、实验验证等关键环节的具体贡献。这些记录将成为确定发明人资格和在迭代技术中划分贡献度的重要证据。

　　(3)在报酬制度中预设迭代情形处理规则：可以在职务发明奖励报酬制度中，预先约定对于基于既有专利的迭代技术，如何评估和分割不同代际专利发明人的报酬。例如，可约定通过内部技术委员会评定或引入第三方专业机构评估的方式，确定各代际专利技术对最终产品经济效益的贡献比例，据此进行报酬的核算与分配，从而避免潜在争议。

　　结语

　　个案虽已了结，但其揭示的风险与合规启示深远。企业唯有化被动为主动，从事后补救转向事前防范，方能行稳致远。企业通过严格规范发明人署名、设计合法公平的奖励报酬制度以及精准把握“实施”行为的法律内涵，方能让规范化的职务发明管理，真正成为驱动企业持续发展的核心引擎。

　　注：

　　[1] (2025)苏02民初351号 返回

　　[2] 2024.01.20 实施的《专利法实施细则》

　　[3] (2023)最高法知民终1218 号、(2021)最高法知民终251 号、(2019)川知民终182号

编者按：随着居民收入来源日益多元化，个人从多处取得收入已成为常态，这为税收征管带来了新的挑战。当纳税人的汇算清缴地、收入来源地与违法行为发生地分属不同区域时，应由何地税务机关行使行政处罚管辖权和税款征收管辖权?本文聚焦一则案例予以探讨，案件的核心争议之一，税务机关能否基于“违法行为发生地”立案处罚，如果可以那么追缴税款和滞纳金的权利可以一并行使么?本文旨在通过对法理依据、征管规定与实践操作的层层梳理，探讨户籍、经常居住地、汇算清缴地与违法行为发生地不一致时，行政处罚与税款征收管辖权统一由违法行为发生地税务机关行使的合理性与隐忧，以期为厘清税收管辖权、平衡执法效率与程序正义提供有益思考。

　　一、案例引入

　　(一)基本案情

　　李某(涉案期间户籍地及经常居住地位于深圳)，2019年至2020年期间存在两项涉税违法事实：一是任职甲公司(根据案情推定位于深圳)期间，以咨询费名义并开具发票方式，将个人工资薪金收入转入乙公司(根据案情推定乙公司注册于上海，可能由李某实控)列为企业收入，取得341.2万元，未在当年度个人所得税综合所得汇算清缴中申报纳税;二是2019年以实际控制的丙公司(根据案情推定注册于上海)，与丁公司董事长肖某签订《非独家并购顾问协议》，取得1500万元服务费，未在2019年度个人所得税综合所得汇算清缴中申报纳税。

　　国家税务总局上海市税务局第一稽查局(以下简称第一稽查局)于2021年12月10日立案检查，经延长办案期限、送达税务事项通知书、告知听证权利、组织听证等程序后，于2022年12月28日作出沪税稽一罚[2022]4135号《税务行政处罚决定书》，沪税稽一处[2022]4177号《税务处理决定书》，对李某追缴个税、增值税等附加税费合计7057768.61元并加收滞纳金，对偷逃个税予以罚款合计4967246.17元。

李某不服处罚决定，向国家税务总局上海市税务局(以下简称市税务局)申请行政复议。市税务局于2023年12月27日作出沪税复决[2023]14号《税务行政复议决定书》，维持第一稽查局的处罚决定。李某仍不服，诉至上海市第三中级人民法院，一审法院判决驳回其全部诉讼请求，李某遂提起上诉。

　　(二)争议焦点

　　第一稽查局对本案是否具有管辖权

　　(三)各方观点

　　1.上诉人李某观点

　　其户籍、经常居住地、汇算清缴地均在深圳，应由深圳税务机关管辖，第一稽查局无管辖权。

　　2.被上诉人观点

　　第一稽查局：李某及丙公司的违法行为发生地是上海奉贤区，属其管辖范围，其具有管辖权。

　　3.法院观点

　　根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条，行政处罚由违法行为发生地行政机关管辖;被诉处罚决定与案涉处理决定系就本案税收违法行为作出的具有关联性的行政行为，均由违法行为发生地的税务机关管辖。44号公告第九条规定，“按照方便就近原则，纳税人自行办理或受托人为纳税人代为办理2019年度汇算的，向纳税人任职受雇单位所在地的主管税务机关申报;有两处及以上任职受雇单位的，可自主选择向其中一处单位所在地的主管税务机关申报。纳税人没有任职受雇单位的，向其户籍所在地或者经常居住地的主管税务机关申报。”44号公告对于“接受年度汇算申报的税务机关”进行了规定。自主选择申报地这一规定为申报人提供了便利，但税务机关的征管便利化举措并未排除可供选择申报的税务机关具有管辖权，也不能排除违法行为发生地税务机关的管辖权。

　　二、理税分析

　　(一)税法关于工资薪金、劳务报酬、经营所得管辖之规定

　　1.工资薪金：以任职单位扣缴为原则，以自行申报为例外

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第九条及《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第二条、第四条的规定，向个人支付工资薪金的单位或者个人为扣缴义务人，扣缴义务人应当在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

　　如果任职受雇单位未依法履行扣缴义务，根据《中华人民共和国个人所得税法》第十条第三款的规定，纳税人应当自行向税务机关申报纳税，此时，根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)第一条的规定，纳税人应向任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税年度自行纳税申报表》。纳税人有两处以上任职、受雇单位的，选择向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;纳税人没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　针对任职受雇单位没有扣缴税款的，根据《个人所得税法》第六十九条的规定，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。在绵税三稽罚[2025]18号案中，四川某农村商业银行股份有限公司向职工发放工资薪金未按规定足额代扣代缴个人所得税共计1743464.12元，最终以少扣缴个人所得税款的50%处以罚款871732.06元。

　　2.劳务报酬：以支付单位扣缴为原则，以自行申报为例外

　　与工资薪金类似，作为向纳税人支付劳务报酬的个人或单位为扣缴义务人，应当在扣除税款后再向纳税人支付相关劳务报酬，如支付单位未依法履行扣缴义务，纳税人应当将劳务报酬所得并入综合所得自行向税务机关申报纳税，根据《国家税务总局关于办理2023年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》(国家税务总局公告2024年第2号)第九条的规定，纳税人没有任职受雇单位的，向其户籍所在地、经常居住地或者主要收入来源地的主管税务机关申报。因为劳务报酬取得的来源可能有多处，尤其像一些互联网平台的从业者，所提供的劳务主要以线上为依托，此时大多选择主要收入来源地或户籍地作为申报地。

　　3.经营所得：按照经营管理所在地确认

　　根据《个人所得税法》第十条第二款的规定，取得应税所得没有扣缴义务人的，应当自行办理纳税申报，个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得的经营所得，根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号)第二条，应当在月度或季度终了后15日内，向经营管理所在地主管税务机关办理预缴纳税申报，在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴。从该条文的第(二)(三)(四)可以得出，只要是个人取得的经营所得性质的收入，即使没有办理工商及税务登记，也应该紧紧扣住经营管理所在地这一要素进行纳税申报。

而对于未在注册地实际经营的纳税人，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第二十一条，从事生产、经营活动的，应当持税务登记证副本和所在地税务机关填开的外出经营活动税收管理证明，向营业地税务机关报验登记，接受税务管理;外出经营在同一地累计超过180天的，应当在营业地办理税务登记手续。

　　另外，涉及到个人将劳务报酬转换收入性质为经营所得偷税时，此时税务机关会依据实质重于形式原则，打破“经营所得”的外观，不再由经营所得的管辖地进行查处，而是还原为劳务报酬依据劳务报酬的管辖确定。此前公示的网红偷税等案件中，除指定管辖外，案源线索也优先推送到当事人的户籍所在地，而并非由其未进行实际经营注册设立目的本身极为偷逃税或享受税收洼地政策的个体户/个独所在地税务机关进行查处。

　　综合上述规定可知，个税的管辖从所得性质出发，首先由有扣缴义务一方扣缴个税，管辖因素的连接点为任职受雇的机构所在地;或为支付所得单位扣缴个税，管辖因素的连接点为所得来源地、扣缴义务人所在地。如果扣缴义务人未尽扣缴义务的，则顺次也优先由任职受雇地税务机关管辖，其次为户籍地、经常居住地。上述正常征管语境下，均不涉及违法行为发生地。

　　(二)税务实践：转换收入偷逃个税案件指定管辖或任职受雇地、所得来源地管辖

　　在此前国税总局公布的个人转换收入性质偷逃税案件中，范冰冰案可以从公布的信息明确得知该案件是由国家税务总局指定江苏省税务局进行管辖;而在朱宸慧、林珊珊两人的案件中，类比前引案例进行判断，二人通过在上海、广西、江西等地注册成立个人独资企业，将工资薪金和劳务报酬转换为经营所得，即违法行为发生地位于上海、广西、江西等地，但该案件是由杭州市税务局进行查处，根据公开信息，两人为杭州宸帆电子商务有限责任公司的股东，二人抖音账号显示的MCN机构也为该公司，据此，该案的管辖连接因素为任职受雇地、劳务报酬的所得来源地(扣缴义务发生地)，符合税法关于个税管辖主要连接因素的规定。

(三)本案由违法行为发生地行使管辖权不符合个税法关于各项所得管辖的规定

　　当稽查权基于“违法行为发生地”这一相对弹性的连接点，实质上吸收并覆盖了税法为税款征收所明确规定的“所得来源地”、“任职受雇地”或“户籍所在地”等更具稳定性的管辖规则时，可能削弱税法建立的稳定征纳关系，一个生活、工作、汇缴均在深圳的纳税人，不得不面对一个可能与其生活工作中心相距甚远、也非其自主申报选择的“遥远”执法机关，这无疑增加了其配合调查、行使陈述申辩及听证权利、乃至后续申请行政复议和行政诉讼的程序负担与经济成本。从长远来看，若缺乏规范约束，甚至可能诱发负面激励，部分地区税务机关可能基于税收任务或财政利益的考量，倾向于扩大对“违法行为发生地”的解释，积极介入本应由纳税人稳定管辖连接点所在地税务机关管理的案件，从而在实质上形成一种基于税收利益的“管辖竞争”，有损税收中性与公平。

　　另外，个人所得税的征管，特别是综合所得汇算清缴制度，依赖于纳税人与特定税务机关之间持续、稳定的互动。由违法行为发生地机关进行“一次性”查处，虽解决了个案，却可能割裂了纳税人的整体税收遵从，也不利于其主管税务机关全面掌握情况、提供纳税服务和实施持续监管。

　　三、引申探讨：即使因违法行为发生地连接了处罚权，是否一并享有处理权限

　　(一)行政处罚管辖权和税款征收管辖权可以分开执行的理论探讨

　　行政处罚管辖权根源于《行政处罚法》，其核心原则是“违法行为发生地管辖”，这是一种以制裁违法、维护秩序为目的的程序性权力，关注点在于“事”，即违法行为本身。与之相对，税款征收管辖权则由《个人所得税法》等实体税法规定，其核心是“属地管辖”或“属人管辖”，旨在建立纳税人与特定税务机关之间稳定、连续的征纳服务关系，关注点在于“人”。例如个人所得税汇算清缴地规则，正是基于纳税人的经济生活中心(如任职地、常住地)来确立这种稳定的连接。从理论上看，这两种权力在立法目的、法律依据和权力性质上均存在显著差异，因而具备分离的可能性，即由上海对违法行为进行处罚，而由深圳负责税款追征，在法理上是完全可议的路径。

　　(二)实践中的大量案例显示由违法行为发生地的税务机关一并行使行政处罚及税款征收管辖权

　　尽管法理上存在分离的空间，但我国税务稽查实践普遍采用“查处合一”模式，即由发现并查处违法行为的稽查局一并处理行政处罚与税款追征事宜，在已有的案例中，没有看到针对同一违法事实，作出的税务行政处罚与处理决定的是两个不同的税务机关。按照合一处理的模式当然具备在实践中显而易见的优点：首先，极大地提升了执法效率，稽查局在调查中已全面掌握违法事实和证据，由其统一处理可避免因管辖移送导致的程序重复与资源浪费。其次，也可以强化执法决定的一致性，稽查主体在统一流程中完成事实认定、法律适用与结果裁量，有助于确保税务处理与行政处罚在事实基础和判断逻辑上保持一致，减少因多头处理可能导致的标准不一或结论冲突。

　　(三)上海税务机关基于“违法行为发生地”行使行政处罚管辖权，税款和滞纳金也可以一并由其收取吗?

　　本案中，法院根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十二条规定，行政处罚由违法行为发生地的行政机关管辖，由此判断上海市税务局第一稽查局对该案具有管辖权，根据此条文，行政处罚由第一稽查局作出是有法律支撑的，而在本案中，第一稽查局对李某也作出了《税务处理决定书》追缴其增值税及附加税费、个人所得税共计705.77万元，并对个人所得税加收滞纳金，所以此处的问题在于，上海的税务机关对违法行为进行处罚时也一并行使了税款征收管辖权是否具备合理性?

　　笔者认为本案件中的税款征收管辖权也一并由上海税务机关来行使是不合理的，首先，李某的户籍地、经常居住地以及其自主选择的个税汇算清缴地皆在深圳，按照个人所得税汇算清缴的管理逻辑，李某案件的线索本身也理应优先推送至其任职受雇地或户籍地深圳的税务机关;其次，本案的违法行为在于李某将其个人的工资薪金或劳务报酬转换为企业收入，对于工资薪金而言，李某对于两处任职受雇地已经选择了深圳作为换算清缴地，对于劳务报酬而言，也应当并入综合所得在其汇算清缴所在地进行一并的征纳管理;最后，尽管税务机关的征管便利化举措并未排除可供选择申报的税务机关具有管辖权，也不能排除违法行为发生地税务机关的管辖权，但是并不代表由上海税务机关进行管辖是一个更加具备合理性的选择。

　　小结：李某案绝非孤立的个案，而是折射出当前个人所得税跨区域征管中的一个普遍现象：基于“违法行为发生地”的行政处罚管辖权与税款征收的管辖权由同一个税务机关统一行使的执法模式在实践中被广泛采用，但对于这一模式，还有值得商榷和探讨的空间，尽管在提升执法效率、强化执法决定的一致性等方面展现出显著优势，但其合理性仍需审慎评估，尤其要谨防这种模式引发不同地区税务机关之间基于税收利益管辖竞争的可能性。

序 言

　　股权投资领域，高收益与高风险如影随形。从投资阶段的决策，到投后管理的细节，再到退出路径的选择，每个阶段的策略选择，都可能对投资安全与回报造成颠覆性影响。

　　作为长期深耕公司争议解决领域的团队，汉坤公司争议解决团队曾陪伴投资人参与商业谈判的博弈、化解投后管理的分歧、破解退出的困局。多年实战经验让我们发现，尽管投资项目与被投公司各有不同，但投资人在股权投资过程中遭遇的困惑、痛点与风险点，往往具有高度共性。

　　如何提前预判风险?如何在争议出现时精准破局?这是汉坤争议解决团队始终在探索与实践的课题。基于多年服务经验与行业观察，我们推出本次系列文章，以问答形式回应股权投资流程中的风险与解决方案，以期为各位投资人提供参考。

　　本文是系列文章第二篇，【上一篇：股权投资争议问答（一）：股东协议和公司章程冲突，如何解决？】旨在介绍投资人收购股权时，可能因前手股东出资不实面临哪些风险，如何通过前期尽调与合同条款设计尽可能避免投资人为前手股东出资不实承担责任。具体问题包括：

　　什么是“出资不实”?

　　如果存在虚假出资或瑕疵出资，投资人是否需要承担补足出资责任?

　　如果前手股东实缴出资之后抽逃出资，投资人是否需要承担补足出资责任?

　　为甄别前手股东是否出资不实，投资人尽调期间可采取哪些核查措施?

　　投资人尽调期间充分核查前手股东出资情况的必要性?

　　股权转让合同可以设置哪些条款，以保护投资人利益并提供追责路径?

　　能否在股权转让合同中约定仅由前手股东承担出资责任，而非投资人承担?

　　上述问题的意见与建议是否适用于投资人受让股份有限公司股份?

　　01什么是“出资不实”?

　　虚假出资，即事实上未按照章程规定的出资日期缴纳出资，但是以虚假材料伪造已完成实缴出资的假象，或利用公司资产出资、未实际完成实物交付、未转移财产所有权等虚构出资的行为。

　　瑕疵出资，即以非货币财产出资，但是非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额。

　　抽逃出资，即完成实缴出资后，通过制作虚假财务会计报表虚增利润进行分配、虚构债权债务关系、利用关联交易将出资转出等行为，抽回实缴出资。

　　02如果存在虚假出资或瑕疵出资，投资人是否需要承担补足出资责任?

　　如果前手股东虚假出资，或者用于出资的非货币财产实际价额显著低于所认缴的出资额，投资人需要对出资不足部分承担连带责任。公司有权要求投资人补足出资，如公司不能清偿到期债务，债权人也有权要求投资人以出资不足金额为限承担责任。

　　但是，如果投资人能够证明不知道且不应当知道虚假出资或瑕疵出资，则无需对出资不足部分承担责任。

　　03如果前手股东实缴出资之后抽逃出资，投资人是否需要承担补足出资责任?

　　不同于虚假出资与瑕疵出资，抽逃出资往往发生于缴纳出资与验资之后，通过虚增利润分配、虚构债权债务关系或关联交易等较为隐蔽的方式进行，善意投资人尽调阶段仅通过审慎核查出资材料较难发现抽逃出资问题，因此，目前《公司法》未明确规定投资人需就前手股东抽逃出资行为承担补足出资的连带责任。

　　2025年9月，最高人民法院发布《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的解释(征求意见稿)》(“《公司法解释征求意见稿》”)，第44条第2款规定，“股东抽逃出资后转让股权，公司、公司债权人等参照公司法第88条第2款规定请求受让人承担连带责任的，人民法院不予支持。转让人与负有责任的董事、监事、高级管理人员不能赔偿因抽逃出资给公司造成的损失，公司请求明知转让人抽逃出资的受让人承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持；公司不以诉讼或者仲裁方式主张权利，致使公司债权人对公司的到期债权未能实现，公司债权人以转让人、负有责任的董事、监事、高级管理人员以及受让人为被告、公司为第三人，请求受让人对其到期未实现的债权承担补充赔偿责任的，人民法院应当依法予以支持。”此问题在后续生效的司法解释中如何规定以及实践中如何适用，值得继续关注。

　　目前司法实践中，如果存在股权对价畸低、投资人未实际支付股权对价、投资人与前手股东有代持安排等事实，足以证明投资人知情甚至与前手股东串通抽逃出资的，有裁判观点认为投资人需就抽逃部分承担补足出资的连带责任。

　　04为甄别前手股东是否出资不实，投资人尽调期间可采取哪些核查措施?

　　针对常见出资财产类型的虚假出资与瑕疵出资问题，建议采取以下多种措施交叉核查：

　　货币出资：核查资金来源、转账凭证、银行流水、出资证明书、验资报告等。

　　债权出资：核查底层债权债务合同、往来流水、债务人情况(主体信息、是否认可债务、是否具备还款能力)、公司财务账册记载情况，以及债权价值评估报告、出资证明书、验资报告等。

　　房屋、土地使用权出资：核查不动产来源、权属情况(单独所有或共有)，例如是否有权利瑕疵或权利负担(抵押担保、司法查封)，是否存在权属变更登记情况(是否已完成或能否完成所有权变更登记)等，以及资产价值评估报告、出资证明书、验资报告等。

　　知识产权出资：核查知识产权来源、权属情况(是否为有效状态)，例如是否有权利瑕疵(被第三人主张无效、撤销等)，是否具有实益性(为公司生产经营所必需、能为公司带来经济效益)，是否有权利负担(权利质押、司法冻结)，权属变更登记、备案情况(是否、能否完成权利人变更)，以及资产价值评估报告、出资证明书、验资报告等；对于以使用权出资的情况，还需核查许可使用合同相关约定，包括许可使用期限、是否独占许可、权利人是否有权收回使用权以及收回使用权后的处理方案等。

　　针对抽逃出资问题，尽调阶段，如果投资人有条件查阅目标公司财务经营资料，建议重点核查前手股东实缴前后目标公司银行流水的大额转出、前手股东或其关联方与目标公司的大额关联交易真实性、名为顾问费/咨询费等的异常支付、历次分红真实性等。如果因尽调时间有限、前手股东不配合等原因，无法全面查阅相关资料，也可通过定向核查重点资料、向目标公司发函、要求前手股东解释说明等方式，在尽调效率与防范出资风险之间取得有效平衡。

　　05投资人尽调期间充分核查前手股东出资情况的必要性?

如尽调不充分、审查材料不完整，或材料之间明显相互矛盾的，裁判机关倾向于认为投资人未尽到合理注意义务，要求投资人就不足部分承担出资责任。(如(2024)最高法民申5990号案)

　　06股权转让合同可以设置哪些条款，以保护投资人利益并提供追责路径?

　　建议明确记载实缴金额及出资方式。合同中同时可以要求前手股东承诺已如实陈述出资情况，不存在虚假出资、瑕疵出资及抽逃出资行为。

　　建议明确约定出资不实的后果。双方可于合同中约定，一旦发现出资不实问题，应由前手股东于规定期限内以货币出资补足出资不实部分，或替换非货币出资，并以此作为股权交割的前提条件或合同解除条件，如前手股东不按期履行补足义务，投资人有权终止交易、解除合同及追究违约责任。

　　建议预设投资人承担出资补足责任后对前手股东的追偿机制。现行《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)(2020)》第18条第2款及《公司法解释征求意见稿》第44条第1款均规定受让方承担补足出资责任后，有权向前手股东追偿。为减少追偿时可能产生的争议，除在合同中明确约定追偿权外，投资人可设置股权转让款分期付款机制、预留出资保证金，或要求前手股东对出资责任提供担保等。

　　07能否在股权转让合同中约定仅由前手股东承担出资责任，而非投资人承担?

　　可以进行约定，但该约定仅在前手股东与投资人之间发生内部效力，不对公司、债权人发生效力，公司、债权人仍有权要求投资人承担法定出资责任，投资人实缴出资后可依据法律规定与合同约定向前手股东追偿。

　　《公司法解释征求意见稿》第42条进一步强调出资义务的法定性，即使该约定经过公司决议通过，也不得对抗公司与债权人，仍应由受让方(即投资人)承担出资责任。

　　08前述意见与建议是否同样适用于投资人受让股份有限公司股份?

　　《公司法》第88条虽然规定于有限责任公司章节，但是，股份有限公司股东出资不实同样影响目标公司及外部债权人利益，存在参照适用《公司法》第88条第2款的空间。因此，前述意见和建议同样适用于投资人受让股份有限公司股份的场景，建议投资人注意通过尽调核查与合同条款设计，避免相关出资风险。

       下一篇：股权投资争议问答（三）：公司治理中的同盟 — 一致行动协议

01基本案情

　　2019年7月，甲公司注册成立，公司类型为有限责任公司，经营范围为食品加工、销售，农副产品购销以及配餐、餐饮管理和餐具清洗服务，登记股东为李某、于某、张某。2020年4月，甲公司法定代表人变更为孙某，任执行董事兼总经理。

　　2020年12月，孙某、张某、于某与李某共同签订《股东投资协议书》，约定甲公司由孙某、张某、于某三方共同投资设立，总投资额为200万元；其中孙某股份由李某代持，李某仅代持孙某股份，不参与公司经营管理；法定代表人为孙某，股东为李某、张某、于某；孙某担任甲公司总经理，负责公司日常运营和管理；协议各方禁止参与经营与本公司经营竞争的业务，不得从事损坏公司利益的活动；除经孙某、张某、于某三方同意外，协议各方不得同本公司进行关联交易。李某与孙某系夫妻关系，二人分别投资、经营多个公司，且经营范围与甲公司均有重合。

　　2022年11月，甲公司法定代表人变更为王某，并任公司执行董事兼经理。另查明，李某与孙某系夫妻关系，二人分别投资、经营多个公司，且经营范围与甲公司均有重合。

　　2025年1月，孙某起诉甲公司，要求查阅、复制甲公司的公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议、财务会计报告、会计账簿以及会计凭证。

　　甲公司辩称，孙某非甲公司的登记股东，无权直接行使股东知情权。且孙某与李某自营或为他人经营的公司均与甲公司主营业务有实质竞争关系，其行使股东知情权可能损害甲公司合法利益，甲公司有权拒绝其查阅。

　　02法院审理

　　法院经审理认为，本案争议焦点为：1.孙某是否依法享有知情权；2.甲公司拒绝孙某查阅、复制公司章程、股东名册、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议、财务会计报告、会计账簿和会计凭证理由是否正当。

　　关于焦点1，《中华人民共和国公司法》第五十七条规定：“股东有权查阅、复制公司章程、股东名册、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。股东可以要求查阅公司会计账簿、会计凭证。” 本案中，根据孙某、张某、于某、李某各方签订的《股东投资协议书》，甲公司的实际出资人为孙某、张某、于某。孙某作为隐名股东由李某代持股，但实际参与了公司的经营管理并以股东的身份参与了公司的经营活动，其他股东均知悉孙某实际出资的事实且对孙某以股东身份参与公司事务无异议，对公司内部而言孙某具有实质股东的法律地位，因此孙某作为甲公司的隐名股东依法享有知情权。

　　关于焦点2，《中华人民共和国公司法》第五十七条第一款规定：“股东有权查阅、复制公司章程、股东名册、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。”根据该规定，并未要求股东查阅、复制上述文件时应说明目的。因此，本案中孙某要求查阅、复制自工商登记注册成立之日(2019年7月1日)起至本案判决生效之日止期间的公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告的诉求，本院予以支持。

　　关于会计账簿、会计凭证。《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(四)》第八条规定：“有限责任公司有证据证明股东存在下列情形之一的，人民法院应当认定股东有公司法第三十三条第二款规定(新公司法第五十七条)的“不正当目的”：(一)股东自营或者为他人经营与公司主营业务有实质性竞争关系业务的，但公司章程另有规定或者全体股东另有约定的除外；……。”案涉《股东投资协议书》明确约定禁止协议方参与经营与本公司经营竞争的业务，孙某与李某投资、经营的多个企业与甲公司经营范围均有重合，孙某此举违反了股东投资协议书的约定，且上述企业与甲公司所针对的客户群体基本一致，应存在业务竞争关系。孙某要求查阅、复制甲公司的会计账簿、会计凭证，可以获知该公司的客户资料和合同底价等具有商业秘密性质的信息，使甲公司在以后的业务竞争中可能处于不利地位，继而损害公司利益。故对孙某要求查阅、复制甲公司会计账簿和会计凭证的诉求，本院不予支持。

　　最终，法院依法判决甲公司提供公司章程、股东会会议记录、董事会会议记录、监事会会议记录和财务会计报告供孙某查阅、复制，驳回了孙某的其他诉讼请求。判决后，孙某提起上诉，二审法院判决驳回上诉，维持原判。该判决现已生效。

　　03法官提醒

　　“隐名股东”即法律意义上的实际出资人，是指实际向公司出资但未在公司章程、股东名册及工商登记中记载，由他人(显名股东)代为持股的投资者。“隐名股东”与“显名股东”之间存在股权代持关系，与公司之间并不直接建立法律关系。根据法律规定，“隐名股东”经公司其他股东半数以上同意，记载于公司的股东名册等文件并在登记机关办理登记，即可实现“显名化”。

　　有限责任公司具有人合性、社团性特征，依据《中华人民共和国公司法》第五十六条第二款的规定，记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。一般情况下，股东知情权的行使主体是指记载于股东名册的“显名股东”，在未经“显名化”程序的情况下，“隐名股东”不可直接行使股东知情权。

　　特殊情况下，“隐名股东”虽未经前述“显名化”程序，但已经获得实质“显名”，例如，“隐名股东”已被生效判决确认其实际持股事实，或公司其他股东对于其“隐名股东”身份知情或已书面承认等，也可直接行使股东知情权。本案中，孙某虽为“隐名股东”，但与甲公司股东签订了投资协议，实际参与经营甲公司，其股东身份已经实质“显名”，可以直接行使股东知情权。

　　此外，根据法律规定，股东在行使知情权时，不应损害公司合法利益。会计账簿、会计凭证中含有客户信息、成本构成、定价策略及交易细节等核心商业秘密，当股东具有不正当目的，可能损害公司合法利益的情况下，公司可以拒绝提供查阅、复制。本案中，孙某与其妻李某投资、经营的多个公司与甲公司主营业务具有实质竞争关系，允许其查阅、复制甲公司的会计账簿、会计凭证可能损害甲公司合法利益，故法院对孙某该项诉求不予支持。

　　03法条链接

　　《中华人民共和国公司法(2023年修订)》

　　第五十六条　有限责任公司应当置备股东名册，记载下列事项：

　　(一)股东的姓名或者名称及住所；

　　(二)股东认缴和实缴的出资额、出资方式和出资日期；

　　(三)出资证明书编号；

　　(四)取得和丧失股东资格的日期。

　　记载于股东名册的股东，可以依股东名册主张行使股东权利。

　　第五十七条　股东有权查阅、复制公司章程、股东名册、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。

　　股东可以要求查阅公司会计账簿、会计凭证。股东要求查阅公司会计账簿、会计凭证的，应当向公司提出书面请求，说明目的。公司有合理根据认为股东查阅会计账簿、会计凭证有不正当目的，可能损害公司合法利益的，可以拒绝提供查阅，并应当自股东提出书面请求之日起十五日内书面答复股东并说明理由。公司拒绝提供查阅的，股东可以向人民法院提起诉讼。

　　股东查阅前款规定的材料，可以委托会计师事务所、律师事务所等中介机构进行。

　　股东及其委托的会计师事务所、律师事务所等中介机构查阅、复制有关材料，应当遵守有关保护国家秘密、商业秘密、个人隐私、个人信息等法律、行政法规的规定。

　　股东要求查阅、复制公司全资子公司相关材料的，适用前四款的规定。

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(四)(2020年修正)》

《中华人民共和国公司法(2013年修正)》

　　第三十三条　股东有权查阅、复制公司章程、股东会会议记录、董事会会议决议、监事会会议决议和财务会计报告。

　　股东可以要求查阅公司会计账簿。股东要求查阅公司会计账簿的，应当向公司提出书面请求，说明目的。公司有合理根据认为股东查阅会计账簿有不正当目的，可能损害公司合法利益的，可以拒绝提供查阅，并应当自股东提出书面请求之日起十五日内书面答复股东并说明理由。公司拒绝提供查阅的，股东可以请求人民法院要求公司提供查阅。

案情简介

　　2021年9月1日，张三入职某公司。张三2023年度年终奖53820元。

　　2024年12月20日，张三向劳动争议仲裁委员会申请仲裁，要求公司支付2023年度未休年休假工资。因超期该委终结案件审理，张三诉至法院。

　　一审法院认为

　　根据《企业职工带薪年休假实施办法》第十条规定“用人单位经职工同意不安排年休假或者安排职工休假天数少于应休年休假天数的，应当在本年度内对职工应休未休年休假天数，按照其日工资收入的300%支付未休年休假工资报酬，其中包含用人单位支付职工正常工作期间的工资收入。用人单位安排职工休年休假，但是职工因本人原因且书面提出不休年休假的，用人单位可以只支付其正常工作期间的工资收入。”

　　第十一条规定“计算未休年休假工资报酬的日工资收入按照职工本人的月工资除以月计薪天数(21.75天)进行折算。前款所称月工资是指职工在用人单位支付其未休年休假工资报酬前12个月剔除加班工资后的月平均工资。在本用人单位工作时间不满12个月的，按实际月份计算月平均工资。职工在年休假期间享受与正常工作期间相同的工资收入。实行计件工资、提成工资或者其他绩效工资制的职工，日工资收入的计发办法按照本条第一款、第二款的规定执行。”

　　对照前述规定，因双方一致确认了张三2023年度年终绩效奖金为53820元，在计算2023年收入时应平摊计算，故张三终止劳动合同前十二个月即2023年9月至2024年8月期间的月工资为34242元。据此，公司还应支付张三2023年10天未休年休假工资31487元(34242元/21.75天*10天*200%)。

　　二审法院认为

　　当事人对自己提出的诉讼请求所依据的事实或者反驳对方诉讼请求所依据的事实，应当提供证据加以证明，未能提供证据或者证据不足以证明其事实主张的，由负有举证证明责任的当事人承担不利的后果。

　　公司主张一审法院认定未休年休假工资不当，经查，《企业职工带薪年休假实施办法》第十一条规定，计算未休年休假工资报酬的日工资收入按照职工本人的月工资除以月计薪天数(21.75天)进行折算。前款所称月工资是指职工在用人单位支付其未休年休假工资报酬前12个月剔除加班工资后的月平均工资。因此，一审法院在认定张三2023年未休年休假工资计算基数时纳入平摊计算的2023年度年终绩效奖金并无不当，公司的该主张缺乏依据，本院不予支持。

　　案号：(2025)苏04民终5326号

2025年随着互联网平台报送涉税信息规定和出口企业所得税申报新政策落地，跨境电商出口的“赛维模式”忽然成了热议。该模式的核心是将B2C变成了B2B2C，使得出口环节以B2B方式进行，能够采用一般贸易(代码0110)的海关监管模式集中出口，顺利实现出口退税，与B2C直接出口相比大大提高了效率，节省了合规成本。引起热议是好事，表明越来越多业界人士开始认识到这种模式是应对税务监管新政策带来的合规挑战的有力武器。

　　一、两个世界

　　上周的税智俱乐部会议上有业界朋友问到“赛维模式”的一个细节问题，即“店群模式”。卖家为了增加曝光度提高成交机会，开店铺多多益善。但亚马逊的平台政策只允许一间公司开一个店铺，作为对策卖家注册多间公司，以这些公司的名义分别开店，这就产生了很多店铺公司。考虑到注册成本和运营成本，店铺公司一般都开在境内。如果去看这些店铺公司，就会发现一无人员，二无资产，名下只有一个网店。网店上的流水也不确认在店铺公司，而是确认在一家境外公司(一般是香港公司，以下简称“香港公司”)。店铺公司与香港公司之间会签一个控制协议(类似于红筹上市VIE架构下的VIE协议)，约定店铺上的收入归香港公司。店铺公司不确认收入，也不会缴税。

　　有些业界人士会担心，说根据国家税务总局公告2025年第15号，亚马逊要报送店铺公司的身份信息和收入信息给税务局，税务局看到店铺公司没有交过税这还得了?也有人建议店铺赶紧转出给境外公司。这就是替古人担忧。上市公司本来就讲信息透明，光明正大地做生意，不需要东躲西藏。新政策来了不过是要求透明而已，人家早就做到了，用得着躲吗?

　　除了上市的大厂必须遵守上市相关法规中的信息透明要求之外，所有大厂还要同时遵循税务监管方面的信息透明要求，其中最有代表性的就是关联交易同期资料要求(请参考《红筹上市公司在哪里报送转让定价文档?》)和国别报告(请参考《红筹上市公司在哪里报送国别报告?》)。也就是说，这些店铺公司在哪里，在做什么?这些信息大厂早已通过关联交易同期资料和国别报告报送给了税务局，税务局早已掌握了情况。如果有问题早就处理了，不需要等到现在才处理。

　　从这个小问题可以看出小卖家不懂大厂。小卖家处江湖之远，税务方面讲究“伏低做小”，信奉“藏”字诀；同时，大厂身处庙堂之高，税务方面讲究吃透规则，基于规则做安排。俗话说，人类的悲喜并不相通，就像一首歌里唱的：

　　白天和黑夜只交替没交换

　　无法想像对方的世界

　　我们仍坚持各自等在原地

　　把彼此站成两个世界

　　二、要相信大厂的安排

　　这位业界朋友当时的问题是“亚马逊店铺注册主体为中国大陆主体，收入确认在香港主体，税局是否认可这种模式?”我看这个问题有两个层面，第一个层面既是个税务问题也是个会计问题，即交易路径；第二个层面就是转让定价问题。这两个层面对应国际税务筹划框架的最后两个组成部分。请见下图：

税务筹划”这个词前一阵子被用滥了，现在成了敏感词，这实在是冤枉。凡事预则立，不预则废，重要的事情一定要事前规划。税务筹划(tax planning)就是针对税务事项的事先规划而已，为什么不可以光明正大地做?

　　交易路径是可以事先规划的。收入确认在哪个主体关键看所有权转移的路径。一般说来，任何主体只有经手货物的所有权，才有可能需要确认货物销售收入。在“赛维模式”下，可以进行规划，安排货物所有权从供应商转移到到境内出口公司然后到香港公司，不经过店铺公司，这样店铺公司就不需要确认收入；同时，安排货物所有权经过香港公司，在香港公司确认收入就变得顺理成章。可以看出，在交易路径这个层面，“赛维模式”可以安排得天衣无缝。

　　在转让定价层面，税务局会关注关联交易的利润水平与功能资产风险是否一致(请参考《没有比较就没有伤害-可口可乐案中的可比性分析》)。一个公司执行的功能、运用的资产、承担的风险越多，其利润水平就应当越高；反之就应当越低。在“赛维模式”下，店铺公司可以安排成没有人员，意味着没有执行任何功能；除过网店这个无形资产外，店铺公司可以安排成没有别的资产；同时由于店铺公司不确认收入不发生支出，也容易安排成不承担任何风险。综合考虑起来，店铺公司的功能资产风险可以安排得微乎其微，利润水平可以安排得很微不足道。只要安排得当，利润水平与功能资产风险可以做到匹配，转让定价风险完全可控。

　　三、中小卖家走向分化

　　可见“赛维模式”下店铺公司相关的税务风险容易管理，不需要担心。这里需要提醒大家，“赛维模式”的难点在于管理境外实体的税务风险。境外实体会涉及境外的税务问题(请参考《借独立交易原则行非市场经济歧视-美亚美国进口关税案例》)，也会涉及境内的税务问题(请参考《纸糊的离岸公司，稽查的重锤压顶》)，都比较复杂。这些方面要听取国际税务专家的意见。大厂有国际税务专家支持，会构建一个体系来应对这方面的税务风险。只要应对得当，风险可控。中小卖家现在来学习大厂实现合规，不能只学表面，要理解其底层逻辑，还要知道背后有一整套税务规划和风险防范方法，想要了解更多可以来问我。

要活学活用“赛维模式”显然需要一定的人力物力，如果体量不够这些东西就学不来。据此来看，今后中小卖家会出现分化，一部分走向B2B2C的“赛维模式”，另一部分继续死磕B2C并打通合规之路。B2C出口合规方面的痛点，在于小额多频次交易，信息和单据匹配工作量大，财务税务合规负担重。这一问题需要财税专家协同信息技术专家，通过技术的手段开发出工具来解决。如果两种途径都不现实，那就只能借助外部机构的通道出口，实现合规。三条道路当中，借助外部机构最容易但成本高；开发B2C合规工具较难，但要相信市场，市场上很快会出现好用便宜的工具，今后使用这种工具实现合规可能成为主流；至于赛维模式，使用范围一定会比现在扩大，但由于难度最高，不可能一下子遍地开花。

《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)施行以来，人民法院充分发挥审判职能，坚持治罪与治理并重，税收刑事审判工作不断创新发展。2025年11月24日，最高人民法院发布一批依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，在以案释法中具象化《解释》的法理精神，对当前税收犯罪及其刑事治理中出现的新情况、新问题提供司法样本，彰显裁判立场，有助于进一步全面贯彻落实宽严相济的刑事政策，实现依法、精准、有力惩治涉税犯罪与服务保障高质量发展的有机统一。

　　一、准确界分“逃税”与“骗税”型虚开，实质限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围

　　《解释》的最大创新和进步，在于着眼当前税收犯罪治理需要，为“逃税”与“骗税”型虚开的刑事处理确立了宽严有别、罚当其罪的分流机制。将虚开增值税专用发票罪限缩为“骗税型虚开”，即没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而骗取国家税款的行为，着重打击空壳公司虚开行为、实体企业以“税点”方式骗取税款行为以及骗取留抵税额退税行为等严重涉税犯罪。将“虚抵进项税额”作为逃税罪的法定情形之一，从而把实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪予以制裁，有助于降低实体企业过高的税收刑事风险。区分骗税型虚开与逃税型虚开，不仅符合税法的基本原理，增强对各个税种中逃税行为规制的统一性和公平性，也彰显了宽严相济的刑事政策，对于提振市场主体信心，服务高质量发展具有重要而深远意义。

　　在判定是否具有骗税目的要件时，关键是要准确把握“应纳税义务范围”，即增值税的应纳税额，它由当期销项税额减去进项税额得出。如果在真实的销项税额范围内而虚抵进项税额，一般构成逃税型虚开。例如，在“案例1：郭某、刘某逃税案”中，二人虽没有真实交易而取得虚开的增值税专用发票，但所经营企业申报的增值税进项税额未超过销项税额，其虚抵行为的目的是通过扩大进项抵扣数额以减少纳税义务负担。二审法院指出其犯罪目的和结果为“造成国家应征税款损失”而非“骗取国家已收税款”，应以逃税罪论处。如果没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而虚开增值税专用发票，一般构成骗税型虚开。在“案例6：陈某某虚开增值税专用发票案”中，陈某某在没有真实交易的情况下，既虚开进项发票又虚开销项发票，且两者虚抵的实质效果是在没有应纳税义务或超出应纳税义务范围的情况下，通过收取“票点”的形式骗取了国家税款，应以虚开增值税专用发票罪论处。

　　二、回应新经济新业态税收犯罪治理需求，强化打击新型和多发税收犯罪

　　当前新经济新业态层出不穷，也是新型税收犯罪的多发领域。在“案例5：沈某某非法出售增值税专用发票案”中，沈某某利用网络货运平台的政策红利，伪造货物运输交易信息虚开增值税专用发票，实质上已异化为“卖票”平台，法院在精准把握犯罪实质的基础上改判非法出售增值税专用发票罪，为网络货运等新业态的规范发展划定了“司法红线”。签订“阴阳合同”被一些人认为是经济生活中的“灵活操作”，但如果以此逃避纳税义务则必须予以制裁，“案例2：新疆百某房地产开发有限公司、毛某某逃税案”警示企业必须诚信经营、依法纳税。为了扩大开放，我国不断加大出口退税政策力度，这也成为少数不法分子实施涉税犯罪的重点领域。有的通过“循环进出口”方式虚构出口贸易，有的通过“买单配票”伪装出口交易，有的通过“伪报品名”出口不予退税的货物，其共同特征都是在没有真实出口交易或者不予退税的情况下而骗取国家出口退税款，是主观恶性深、社会危害性大的骗取国库税款犯罪行为。在案例4、案例7、案例8中，人民法院均以骗取出口退税罪予以严厉惩处，精准契合“当严则严”的刑事政策。以上典型案例编织出“覆盖传统行业与平台经济、统筹国内国际双循环”的新型多发税收犯罪打击网络，体现了新形势下司法机关惩治税收犯罪的责任担当。

　　三、坚持宽严相济、精准治罪的司法立场，推动税收刑事审判工作提质增效

　　《解释》的法理精神与制度创新在典型案例的裁判中得以生动诠释，其要义在于宽严相济、精准治罪。其中，“严”的锋芒，始终对准主观恶性深、社会危害大的税收犯罪。对于搭建网络货运平台“批量卖票”、组织团伙“链条式骗税”等严重税收犯罪，司法机关不仅严格落实“数额+情节”的双重定罪标准，更通过“高额罚金+没收违法所得”的经济制裁手段，剥夺犯罪嫌疑人的非法收益与再犯能力。“宽”的温度，则聚焦于主观恶性小、社会危害轻的税收犯罪。对于具有自首、认罪认罚情节的，依法予以从轻处罚并适用缓刑，既维护税法刚性，又给予改过机会。这种“严中有宽、宽以济严”的政策理念，既立足保护国家税收利益的基本要求，又避免了因严刑重罚导致企业破产、职工失业等连锁反应，有助于营造民营经济发展的法治环境，保护企业家经营信心，实现“治罪与治理并重”的刑事司法目标。

　　本批典型案例的发布，是税收刑事司法服务高质量发展大局的生动实践。税收刑事司法不仅要“惩罚一个”，更要“挽救一批”“规范一片”。对税收犯罪的现代化治理并非简单“从宽”或“从严”，而应基于行为性质、主观恶性、社会危害及事后表现等因素进行精细化裁量，实现惩治犯罪与保障人权的有机统一。典型案例的“活法”价值，有助于具体指导司法裁判、强化惩治效果、引导税法遵从。人民法院在危害税收征管类案件的处理中，应始终坚持主客观相统一、罪责刑相适应的基本原则，重点把握罪名关联与各罪界限，既精准打击多发新型税收犯罪、严厉打击严重税收犯罪，筑牢国家税收利益的“防火墙”;又借由准确界分逃骗税的罪刑分流与“法益修复从轻”等机制设计涵养税源，落实宽严相济、法理相融、罪刑克制等司法理念，实现政治效果、社会效果和法律效果的有机统一。

危害税收征管罪是我国刑法分则第三章第六节设立的一类犯罪，它是破坏社会主义市场经济秩序罪的重要组成部分。本节之罪实际上包含了三种类型：第一是逃税罪，这是典型的税收犯罪。第二是骗税罪，骗税罪可以说是税收犯罪的财产犯。第三是税收犯罪的秩序犯。2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)对税收犯罪中的司法认定问题作了具体规定，在很大程度上解决了税收犯罪认定中的疑难问题。但由于《解释》以条文化的方式呈现，因而在理解《解释》的时候在理论与实务中仍然存在较大争议。为此，最高人民法院于2025年11月24日发布了一批依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，这些案例涉及税收犯罪的各种类型，对于司法机关办理税收犯罪案件具有重要指导作用。

　　在税收犯罪中，争议较大的问题之一是骗税与逃税的区分，这个问题长期以来困扰着司法机关。《解释》第一条第三项规定将“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。其中，“虚抵进项税额”如何理解就是一个较为突出的问题。对此，我国司法实务中存在两种不同观点：

       第一种观点认为，虚抵进项税额为手段的逃税是指纳税人在应纳税义务范围内，采取虚开抵扣的方法不缴或者少缴税款。

       第二种观点则认为，虚抵进项税额为手段的逃税是指利用虚开增值税专用发票以外的方法虚抵进项税额，不缴或者少缴税款。

       显然，上述两种观点存在分歧，核心问题在于：虚开增值税专用发票能否成为逃税罪的手段?对于这个问题，如果把虚开增值税专用发票罪理解为行为犯，只要实施了虚开行为，即可构成虚开增值税专用发票罪；那么，行为人采取“虚抵进项税额”手段逃税的，不能包括虚开增值税专用发票并抵扣税款的情形。反之，如果把虚开增值税专用发票罪理解为目的犯，则只有以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票的行为才能构成虚开增值税专用发票罪。因此，不以骗取国家税款为目的，而是为以不缴或者少缴税款为目的的“虚抵进项税额”行为，只能构成逃税罪。

       关于这个问题，长期以来在司法实务中存在争议，虽然大多数情形下对虚开增值税专用发票罪以虚开为充足的构成要件，但对此以逃税罪论处的案例也并不鲜见。例如芦才兴虚开并用于抵扣税款发票案，被告人芦才兴虚开可以用于抵扣税款的发票，不是为了抵扣税款，而是出于逃税目的，不构成虚开用于抵扣税款的发票罪，而是以逃税罪论处。及至《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这一规定明确了虚开增值税专用发票罪属于目的犯的属性，如果行为人不以骗抵税款为目的，也没有因抵扣造成税款损失的，不应认定为虚开增值税专用发票罪。《解释》指出的“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，就包括虚开增值税专用发票，不以骗抵税款为目的，而是以逃税为目的的，应以逃税罪论处的情形。

       由此可见，按照体系解释的方法理解《解释》第一条第三项中的“虚抵进项税额”，应当包含以逃税为目的，采用虚开增值税专用发票方法，通过虚抵进项税额不缴或者少缴税款的情形。此外，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》第6条在论及依法慎重处理企业涉税案件时指出：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”在此，最高人民检察院的意见明确了虚开增值税专用发票罪应当具有骗取国家税款的目的。由此可见，基于历史解释的方法，应当坚持将具有逃税目的的虚抵进项税额行为认定为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪。

　　在“虚抵进项税额”的情形中，行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，并进行了抵扣，但其所抵扣的税款处于应纳税义务范围内，则此种行为的性质属于逃税而非骗税。逃税罪是税收犯罪中最为常见的罪名，世界各国只要存在税收制度，无不设立了逃税罪的罪名。我国刑法第二百零一条对逃税罪的行为特征作了具体描述，即采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款。笔者认为，对于逃税罪的行为特征不能从形式上理解，而是应当从性质上考察。正如刑法关于逃税罪的罪状所规定的那样，逃税行为的本质特征在于逃避缴纳税款，而采取何种方式实现逃避缴纳税款对于本罪的成立并无根本影响。因此，逃税罪是义务犯。也就是说，逃税罪的本质特征是拒不履行纳税义务。刑法将违背纳税义务的行为规定为犯罪，在这个意义上可以说，逃税罪所侵犯的法益是国家税权。国家税权，亦称为国家税收权或者征税权，是指国家依据宪法和法律，对公民征收税款的权力。国家和公民之间存在税收法律关系，其中，国家是征税主体，而公民则具有依照法律纳税的义务。公民不履行纳税义务的行为侵犯了国家的税权，因而刑法将之规定为犯罪。

　　不同于逃税罪，我国刑法中的骗税罪是指以虚开增值税专用发票或者其他可以用于抵扣税款的发票的方法，骗取国家税款的行为。我国刑法除了第二百零五条规定的虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪以外，还包括第二百零四条规定的骗取出口退税罪。骗税罪是我国刑法基于税收征管制度而设立的独特罪名，其中虚开增值税专用发票罪主要是为保障增值税制度的顺畅实施，而骗取出口退税罪则是为保障出口退税制度的正确贯彻。骗税罪是诈骗罪的特殊罪名，其本身具有税收犯罪和财产犯罪的双重属性。刑法第二百零五条对虚开增值税专用发票罪的罪状中虽然没有将本罪的性质描述为骗税，但从本罪设立之初，其骗税的性质就被立法机构所明确。例如1995年10月30日全国人大常委会颁布的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《决定》)指出：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”在此，《决定》将偷税(现改为逃税)与骗税相提并论，由此明确了虚开增值税专用发票罪的性质。为了严厉惩治骗税行为，《决定》采用预备行为正犯化的立法方式，将虚开增值税专用发票行为规定为基本的构成要件行为，并将“骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失”的情形设置为加重情形。

       如果说逃税的特征是应当缴纳的税款拒不缴纳，那么骗税的特征则是采取虚开增值税专用发票或者其他欺骗手段，将国家税款占为己有。虽然从结果来看，逃税与骗税所造成的国家税款损失是相同的，但两种行为的性质不同。应当指出，刑法中的定罪是根据行为性质而非结果。例如故意杀人罪和过失致人死亡罪虽然结果都是造成他人死亡，但杀人行为和过失致人死亡行为在性质上完全不同，因而应当分别定罪。在采用虚开增值税专用发票的方法，虚抵进项税额的情况下，行为人不仅实施了虚开增值税专用发票的行为，而且进行了抵扣，但只要抵扣数额处于应纳税义务范围内，则其行为仍然属于逃税而非骗税。

　　应当指出，刑法对于骗税与逃税的区分虽然没有明文规定，但在相关规定中立法机关的立场仍然清晰可见。例如刑法第二百零四条第一款规定的是骗取出口退税罪，这是典型的骗税罪。与此同时，第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”根据这一规定，骗税与逃税的区分并不在于是否采用了欺骗行为，而在于是否逃避缴纳税款。骗取出口退税罪属于骗税，其行为特征在于并未缴纳税款的情况下，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家税款。但如果在税款已经缴纳的情况下，行为人采取假报出口的方法骗取所缴纳的税款的，仍然应当认定为逃税罪。对于“虚抵进项税额”是构成骗税还是逃税，也应当比照上述逻辑进行推理：如果“虚抵进项税额”在应纳税款范围内的，属于逃税，即应当缴纳的税款通过虚抵进项税额而逃避缴纳。但如果超过应纳税款范围，则应当认定为骗税，应当以虚开增值税专用发票罪论处。

　　本次颁布的典型案例1：郭某、刘某逃税案，被告人从某公司取得增值税专用发票共计880份用于抵扣税款，虚抵进项税额达5025万余元，可谓数额特别巨大。一审判决将本案认定为虚开增值税专用发票罪，二审判决改判为逃税罪。二审裁判理由指出：“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”笔者认为，这一裁判理由是完全正确的，为我国司法实务中界分逃税罪与骗税罪提供了规范指引，具有重要意义。

编者按：近日，最高人民法院发布八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，涉及逃税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、虚开增值税专用发票等危害税收征管类犯罪，有效回应了涉税刑事实务中的新情况、新问题，为两高涉税司法解释的实践运用提供典型司法样本。本文对其中两则逃税罪案例及一则逃避追缴欠税罪案例进行解析。

　　01、郭某、刘某逃税案：在应税义务范围内采取虚开手段抵扣税款构成逃税罪

　　(一)案件基本情况

　　2018年2月至12月间，郭某、刘某实际控制的索某公司在与四川泸州某贸易有限公司等多家公司没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票用于抵扣税款，价税合计1.6亿元，税额2300余万元。经查，索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。

　　天津市西青区人民法院审理认为，郭某、刘某违反国家税收管理规定，在无真实交易的情况下，让其他公司为索某公司虚开增值税专用发票用于抵扣税款，数额巨大，其行为均已构成虚开增值税专用发票罪；判处被告人郭某有期徒刑十三年六个月，并处罚金人民币四十万元；判处被告人刘某有期徒刑四年六个月，并处罚金人民币十五万元。宣判后，被告人郭某提出上诉。天津市第一中级人民法院审理认为，虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；郭某、刘某系以欺骗手段进行虚假纳税申报，该行为导致逃避缴纳税款数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，已构成逃税罪；以逃税罪改判被告人郭某有期徒刑六年，并处罚金人民币四十万元；被告人刘某系从犯，以逃税罪对其判处有期徒刑二年，并处罚金人民币十五万元。

　　(二)虚开与逃税的界分：应坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则

　　司法实践中，通过虚开抵扣税款构成逃税罪还是虚开增值税专用发票罪、对于逃税罪“虚抵进项税额”如何理解存在诸多争议。最高法法官在两高涉税司法解释《理解与适用》一文中指出，“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将‘虚抵进项税额’作为逃税罪的‘欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑’”，本案裁判观点与上述观点一致，即纳税人在应纳税义务范围内采取虚开手段抵扣税款的，应以逃税罪论处，与两高涉税司法解释限缩虚开犯罪圈的核心精神相契合，也为采取虚开手段抵扣税款的行为在虚开犯罪与逃税罪间的界分提供司法样本，有利于防止对实体企业轻罪重罚，对于涵养国家税源具有重要意义。

　　从主客观相一致的原则看，两高涉税司法解释第十条第二款的“出罪条款”、逃税罪所规定的“虚抵进项税额”罪状及上述案件均表明了虚开增值税专用发票可以作为逃税手段，纳税人实施了虚开专票行为不等于构成虚开犯罪，还需考虑是否具有骗抵税款目的、是否造成税款被骗损失。从罪责刑相适应原则看，两罪所打击的行为本质与危害程度明显不同，逃税罪所打击的是不履行应纳税义务、逃避缴纳税款的行为，此种通过虚开的手段“虚抵进项税额”的行为造成国家应征税款损失；而虚开增值税专用发票罪所打击的是骗取国家税款的行为，即行为人以非法占有为目的，通过虚开的手段“骗抵”国家已收税款，危害性更大。不难看出，对于两罪的界定关键在于应纳税义务的确定，如若在应纳税义务范围内通过虚开发票的手段虚抵进项税额，则应以逃税罪论处，若超出应纳税义务范围虚开发票、骗取国家税款，超出部分则应以虚开增值税专用发票罪论处。

　　在应纳税义务范围的界定上，增值税纳税义务系以销项税额与进项税额之差厘定，即真实的销售行为所形成的销项税额减去真实的购进行为取得的发票所反映进项税额，两者之差为纳税人的应纳税义务，在该应纳税义务范围内取得无真实交易的虚开发票抵扣税款，所少缴的增值税即为所逃避纳税义务而少缴的税款。如前文所述，在虚增的进项税额未超过应纳税义务的情况下，侵害的仍是国家应征税款利益而非已征税款，应当以逃税罪论处。

　　(三)准确理解与适用逃税罪阻却事由，防控刑事责任风险

　　值得注意的是，《刑法》第二百零一条第四款规定了不予追究刑事责任的逃税罪阻却事由，即“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”。

　　本案公布的事实较为简单，未具体披露案件税务程序及阻却事由情况，但越来越多将虚抵进项税额以逃税罪论处案件的出现也提醒我们应当关注上述阻却事由及行刑衔接问题。例如，在(2025)新2323刑初70号一案中，同样存在以虚开发票抵扣税款的情形，稽查局将该企业的行为认定为偷税并处罚款，涉案企业未在规定期限内缴清税款、滞纳金、罚款，也未提起复议、诉讼。法院审理认为，涉案人员采取用他人虚开的专票进行虚假纳税申报，数额巨大并且占应纳税额的百分之三十以上，在税务机关依法对其做出处罚后拒不履行纳税人义务，其行为构成逃税罪。

　　两高涉税司法解释明确，“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”，即对于逃税行为，应当以税务机关先行行政处理为前提，不能不经税务机关行政处理而直接进入刑事诉讼程序。如若在一般情形下，税务先以偷税定性、处罚，纳税人在规定期限内解缴税款、滞纳金及罚款即可发挥刑事责任阻却事由，但在实践中，对行为以逃税认定往往发生于不同阶段，如本案中系一审以虚开犯罪论处，而二审以逃税罪进行改判，在此种情形下逃税罪阻却事由如何发挥、案件能否退回税务层面处理存在颇多争议，亟需立法或司法实践予以明确。

　　02、新疆百某房地产开发有限公司、毛某某逃税案：通过阴阳合同偷税，未在期限内完税被判逃税罪

　　(一)案件基本情况

　　2012年至2018年，被告人毛某某与周某某(已死亡)通过挂靠并使用被告单位新疆百某公司房地产开发资质，在沙湾县从事“林某苑”房地产开发建设项目并对外进行销售。其间，通过采取将收取的部分房款打入周某某个人银行卡中隐瞒收入；签订与实际收款金额不一致的商品房买卖合同，不按实际收款金额申报；明知拆迁补偿房屋应视同销售申报，但对未开具发票的拆迁补偿房屋不进行申报的手段，不缴和少缴营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税等共计386万余元，占应纳税额的30.49%。2020年11月30日，新疆塔城地区税务局稽查局向新疆百某公司送达税务行政处罚决定书、税务处理决定书，责令限期缴纳税款。该公司未在规定期限内补缴税款。

　　新疆维吾尔自治区沙湾市人民法院经审理认为，被告单位新疆百某公司逃避缴纳税款税额巨大且占应纳税额百分之三十以上，经税务机关通知仍未按规定补缴税款；被告人毛某某作为项目具体负责人，积极参与上述逃税行为，与被告单位新疆百某公司均构成逃税罪；对被告单位新疆百某公司判处罚金人民币五十万元，对被告人毛某某判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元。宣判后，被告人毛某某提出上诉，认罪认罚，请求从轻处理。新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州塔城地区中级人民法院经审理，裁定驳回上诉，维持原判。

　　(二)重点打击利用阴阳合同偷逃税行为

　　上述案件中，被告人以私户收款、签订阴阳合同等手段偷税，经税务机关下达处理、处罚决定仍未在规定期限内缴纳税款，法院审理认为其构成逃税罪。在房地产、股权转让、文娱等领域，以阴阳合同隐匿收入、逃避缴纳税款的行为十分常见，两高涉税司法解释明确将签订阴阳合同隐匿收入、财产列入逃税罪的手段，释放严厉打击利用阴阳合同偷逃税款行为的信号。

　　阴阳合同具有知情范围小、隐蔽性强的特征，在税收征管中存在难点。但随着税收征管数字化升级和智能化改造的全面推进，多地税务机关利用大数据分析等技术手段，联合多部门实现协同治税，精准识别阴阳合同涉税风险。例如在深圳市税务局第四稽查局查处的一起房开企业以阴阳合同隐匿租金收入案件中，税务机关即是通过大数据分析发现该企业申报的租金收入远远低于同地区同类型物业的租金水平，且租金水平8年来未发生过变化，税务部门依托多部门联合打击税收违法机制，与公安部门人员进一步调查发现，该公司与承租方签订“阴阳”两份租赁合同，一份用于向房产管理部门登记备案，其中约定通过对公银行账户收取租金、开具发票；另一份则用于约定实际租金，明确与阳合同之间的差额部分通过现金方式收取、不开具发票，通过该手段隐匿租金收入2700余万元。在“以数治税”背景下，纳税人异常涉税行为的识别效率显著提升，交易价格不公允、不合理的情形极易被发现，应当避免以阴阳合同逃避缴纳税款的行为，防范定性偷税、追究刑事责任的风险。

　　03、梁某某逃避追缴欠税案：转移欠税企业财产致使税务机关无法追缴欠税，构成逃避追缴欠税罪

　　(一)案件基本情况

　　梁某某于2019年1月在四川省仁寿县成立个体工商户伟某建材厂，从事砂石收购、加工、出售等业务，于2021年底停止经营，其间未按照规定缴纳税款。2021年10月，四川省眉山市税务局第二稽查局对伟某建材厂经营期间涉税问题进行检查，发现该厂欠缴应纳税款共计406万余元。2022年2月22日，眉山市税务局第二稽查局向伟某建材厂送达《税务处理决定书》，要求15日内补缴上述税款。梁某某到期未缴纳。2022年3月14日，眉山市税务局第二稽查局再次向该厂送达《税务事项通知书》，责令3月18日前缴纳上述拖欠税款。为逃避税务机关追缴，梁某某于2022年3月至11月间，将伟某建材厂收入资金秘密转给其子梁某，包括通过对公账户8次转账共计372万余元，通过个人中国农业银行账户28次转账共计282万余元，通过个人井研县农村信用合作联社账户30次转款共计150万元。梁某某上述行为，致使眉山市税务局无法追缴梁某某经营伟某建材厂期间所欠相应税款。

　　四川省仁寿县人民法院审理认为，被告人梁某某欠缴应纳税款，在税务机关下达补缴税款通知后，通过将账户资金转移到他人账户方式隐匿财产，致使税务机关无法追缴欠缴的税款406万余元，其行为已构成逃避追缴欠税罪。鉴于梁某某自首、自愿认罪认罚，对其依法从轻处罚并适用缓刑。据此，以逃避追缴欠税罪判处被告人梁某某有期徒刑三年，缓刑四年，并处罚金人民币四百一十万元。宣判后，在法定期限内无上诉、抗诉。判决已发生法律效力。

　　(二)两高涉税司法解释明确逃避追缴欠税罪罪状，激活罪名适用

       去年3月出台的两高涉税司法解释对逃避追缴欠税罪中何为“采取转移或隐匿财产的手段”作出进一步的解释，以正向列举及兜底条款的方式明确了逃避追缴欠税罪的罪状，用司法解释这一供给手段激活了逃避追缴欠税罪的适用，为司法机关查处此类案件提供了明确的裁判依据。

最高法披露的案件中，涉案人员经税务机关多次下达追缴通知后，仍未解缴税款，并将欠税企业财产转移、隐匿至他人账户，导致税务机关无法追缴欠税。今年以来，四川、辽宁等地税务机关也披露了多起逃避追缴欠税的案例，相关人员均被追究逃避追缴欠税罪的刑事责任。在公开的案件中，涉案人员多通过将税务机关查封的资产擅自处分、将公司对公账户收取的资金转移到个人账户内、变更注册地址及法定代表人信息且未告知税务机关等手段转移或隐匿财产。

　　(三)什么情况下会构成逃避追缴欠税?如何防范行政、刑事风险?

　　欠缴税款的情形在实践中并不罕见，企业在什么情况下会构成逃避追缴欠税，什么情形下会触发逃避追缴欠税罪的刑事责任风险，在持续经营中应当如何防范涉税行政、刑事风险，值得进一步关注与探讨。

　　首先，欠税事实的存在是构成逃避追缴欠税行政违法、刑事犯罪的前提。对于何为欠税，《欠税公告办法(试行)》作出了较为明确的规定，即纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款。需要注意的是，根据《国家税务总局关于欠税追缴期限有关问题的批复》(国税函[2005]813号)的规定，欠税不受税款追征期的限制，税务机关可以就纳税人欠缴的税款无限期追征。因此，纳税人如若对纳税事项有异议的，应及时与税务机关沟通并提交证据材料进行陈述申辩，避免进入欠税状态，如若确已形成应交税款但无力缴纳，应当及时与税务机关沟通，申请延期缴纳税款。

　　其次是欠缴税款的纳税人实施了逃避追缴欠税的行为，参照两高涉税司法解释的规定，放弃到期债权、无偿转让财产、以明显不合理的价格进行交易、隐匿财产、不履行税收义务并脱离税务机关监管等情形均构成“采取转移或者隐匿财产的手段”逃避追缴欠税。纳税人进入欠税状态后仍持续生产经营的，对于财产的处置应当关注目的的合理性与价格的公允性，避免被认定为转移、隐匿财产。此外，根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，欠缴税款5万元以上的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告。

　　最后从刑事犯罪的主客观相一致原则看，纳税人对于逃避追缴欠税的指控可以从主观、结果层面争取不构罪或罪轻辩护。在主观上，须是出于逃避税务机关追缴的目的而实施了转移或隐匿财产的行为，如在一起不起诉案例中，某欠税企业因银行账户被冻结，公司负责人为支付职工工资、经营款项，将公司收入转移至个人账户上进行使用，且有流水证据证明转入其个人账户的资金系用于公司的运营和偿还债务，检察院认为在案证据不足以认定该负责人将公司财产转入个人账户的主观目的是逃避追缴欠税，故不予起诉。而在结果上，纳税人逃避追缴欠税须造成“致使税务机关无法追缴欠缴的税款”达到一万元以上的追诉标准，实践中对于“致使税务机关无法追缴”如何认定、税款数额如何确定存在争议，根据《税收征收管理法》，税务机关可以对欠缴税款采取税收保全措施或强制执行措施，同时税务机关还可以行使代位权、撤销权，则税务机关是否需要穷尽税法赋予的手段追缴欠税、最终无法追缴入库的部分才认定为“致使税务机关无法追缴”存在不同看法。在个案中，纳税人可以根据案件的实际情况，结合税务机关已采取的追缴措施，就“致使税务机关无法追缴”的数额进行申辩，争取有利的量刑空间。

　　04、小结

　　郭某、刘某逃税案明确了在应纳税义务范围内以虚开的手段虚抵进项税额的，应以逃税罪论处，厘清了虚开与逃税的边界，在涉税争议解决实践中，纳税人还应重点关注逃税罪刑事责任阻却事由的适用，争取将风险化解在行政阶段。此外，纳税人在经营中应依法依规确认收入，避免采取签订“阴阳合同”等手段逃避缴纳税款；存在欠税状态的纳税人对财产的处置应当关注是否具有合理的商业目的、定价是否公允，防范逃避追缴欠税的行政、刑事责任风险。

在企业用工管理实践中，为适应连续运营或特殊岗位需求，一些企业会采用“上一休一”，即工作24小时后休息24小时的工作安排。如何准确界定此类工作模式的法律性质，并在保障员工休息权的同时兼顾企业管理实际，是劳动争议司法实践中的难点。本文通过一则案例，解析“上一休一”模式下加班费的认定规则，为企业合规用工提供参考。

　　1、案例一则^[1]

　　张三于2020年入职万家乐物业公司担任安防监控员，双方劳动合同约定实行标准工时制。2023年起，万家乐物业公司为降低人力成本，对监控岗位实行“上一休一”排班，张三每工作24小时(含夜间值班待命)后休息24小时。

　　工作期间，张三存在法定节假日及周末在岗情况。2024年底合同到期终止后，张三申请劳动仲裁，主张万家乐物业公司支付其在“上一休一”期间的休息日及法定节假日加班费。仲裁支持其部分请求，万家乐物业公司不服，诉至法院。

　　万家乐物业公司主张，张三夜间可轮换休息，整体工作时间未超标，且弹性休息已弥补加班负担，不应再支付加班费。张三则认为，其工作模式不符合不定时工作制特征，万家乐物业公司未安排补休则应依法计付加班费。

　　2、法院观点

　　法院经审理认为，本案争议核心在于以下两点，一是“上一休一”模式能否认定为不定时工作制，二是加班费应如何合理计算。

　　关于第一点，法院指出，不定时工作制需经劳动行政部门审批方可实施，且适用于无法按标准工时衡量工作量的岗位。本案中，万家乐物业公司未履行审批程序，合同亦明确约定标准工时，故不能将“上一休一”简单等同于不定时工作制。该模式虽具一定灵活性，但员工在岗期间仍处于用人单位管理和支配下，夜间待命状态亦不完全等同于自主休息，因此公司关于“无需支付加班费”的主张不成立。

　　关于加班费计算，法院在平衡劳资利益基础上，未完全按标准工时制机械折算加班时长，而是综合考虑以下因素：一是张三在“上一休一”期间确实享有分段休息时间，工作强度低于连续作业岗位；二是其休息日、法定节假日提供劳动的事实明确，万家乐物业公司未安排补休或支付加班费。最终，法院参照实际考勤记录，在法定计算标准基础上酌情核减部分时长，判令万家乐物业公司支付加班费。

　　3、律师意见

　　“上一休一”工作模式的合法适用，涉及工时制度认定、加班费计算、程序合规等多重法律问题。结合本案裁判要旨，我们从实务角度提出以下合规建议。

　　第一，企业应正确识别“上一休一”模式的法律性质。该模式虽具有一定灵活性，但在未经行政审批、合同亦无特别约定的情况下，不能自然归类为特殊工时工作制。如企业希望将其纳入特殊工时制度，应依法向劳动行政部门报批，并在劳动合同中作出明确约定，避免以“弹性工作”为名规避加班费支付义务。

　　第二，加班费的计算应遵循“实质重于形式”原则。对于“上一休一”模式下值班、待命等非连续工作时段，企业不应一概不计入工作时间，也不应机械套用标准工时折算方式。建议企业根据岗位实际工作强度、员工可自由支配程度等因素，合理核定加班时长，并可考虑通过设置值班补贴、轮休补偿等方式平衡加班成本。

　　第三，强化全过程合规管理。企业可考虑对排班履行民主协商与告知程序，完善考勤记录与工时统计，尤其对夜间值班等特殊情形做好记载。在终止或解除劳动合同前，可考虑对工时与加班费进行清算、确认，防范后续争议。

       注[1] 参考人民法院入库案例，入库编号：2025-07-2-490-001，(2025)辽11民终123号判决书。