2025年11月26日，国家税务总局发布了新版《欠税公告办法》(国家税务总局令第61号， 下称“新版办法”)，自2026年3月1日起施行。

　　说到这里，很多公司的第一反应是：“欠税公告不就是把欠税信息挂网上吗?”实际上，新版办法背后，已经不是一个单纯的税务技术问题，而是企业信用管理、融资能力、对外合作、甚至个人声誉的综合问题。

　　本文将带你一起把新版《欠税公告办法》理解清晰：什么情况下会被公告、会被公告些什么、怎么提前防范、真的被公告了怎么办。

　　一、新版办法的立法目的

　　一如既往，看法律，我们先看立法目的。新版办法的立法目的，首先是规范税务机关欠税公告行为，二是保护纳税人的合法权益，三是督促自觉缴税、防止新增欠税，四是保证国家税款及时足额入库。对企业来说，更直白一点的理解是：欠税公告这件事以后要更规范、更频繁，更加系统地与纳税信用和社会信用体系联动，同时给了纳税人更多程序上的权利。

　　二、什么才算“欠税”?

　　新版办法第二条对“欠税”下了一个总定义，即纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限，或者超过税务机关确定的税款缴纳期限，未缴纳的税款(包括教育费附加、地方教育附加)，都属于欠税。

　　那么重点来了，以下实务中常见的五类情况，全部都是“欠税”：

　　1. 申报了，但是没在期限内交钱。如企业已经按期网上申报了增值税，但因为现金流紧张，一直没把税款划出去。

　　2. 税务机关批准你延期缴纳，但到期仍未缴。延期不是“豁免”，只是在给你多一点时间。到期不交，同样算欠税。

　　3. 税务检查查出你少缴税，应补未补。税务稽查后下了文书，明确补税金额和期限，没有按期补缴的部分，属于欠税。

　　4. 核定征收的税款没按期缴。对一些按核定征收方式缴税的纳税人(含部分个体户、小规模纳税人等)，税务机关核定了应纳税额，你超期不交，也属于欠税。

　　5. 其他应在法定期限内缴纳而未缴的税款。同时以兜底条款的形式保留了其他未按期缴纳税款的情形。

　　我们注意到在实务中一个容易被忽视的细节，也就是在新版办法中明确的“已缴纳欠税对应形成的欠缴税款滞纳金，一并公告。”

　　也就是说，哪怕你后来已经把税款和滞纳金都补齐了，在公告内容中仍然可能保留“曾经发生欠税并产生滞纳金”的记录。实践中不少企业存在“先拖后补”的习惯，在新的制度环境下，“先拖一拖”的做法，合规成本已经远远不止滞纳金。

　　三、从公告主体到“上网下网”

　　这一部分，我们把大家最关心的几个问题放在一起讲清楚：谁来公告、在哪里公告、会晒哪些信息、有没有不上网的例外、上网前后有什么程序保护、以及上网以后到底能不能“下”。

　　谁来公告?在哪里公告?多久“上一次网”?

　　新版办法把公告主体统一为：欠税所属的县级以上税务局(分局)。

　　公告通过哪些渠道呢?公告将通过行政执法信息公示平台、电子税务局、办税服务厅、新闻媒体等，各省税务机关还要在官网提供欠税公告查询功能，方便社会公众查询本辖区欠税情况。也就是说，一旦上了欠税公告，不只是税务机关看得到，银行、供应商、潜在投资人都能很方便地查到。

　　会把你哪些信息“晒”出去?

　　很多企业最担心的问题是：“到底会把什么信息挂到网上?”

　　对企业而言，名称、统一社会信用代码/纳税人识别号、法定代表人姓名及证件信息、经营地点、欠缴税费种、所属期、欠税金额、滞纳金金额、欠缴日期、公告机关等;对个人或个体而言，姓名、证件类型及号码、欠税税种、所属期、金额、滞纳金金额、公告机关等。

是不是所有欠税都会公告?

　　为了避免与破产程序、长期停业未注销企业(俗称“僵尸企业”)处置等情况冲突，新版办法也明确了一些可以不公告的情形，包括：

　　1. 破产程序中，税务机关依法受偿但尚未入库的税款、滞纳金;

　　2. 已经依法注销法人资格企业的相关税款、滞纳金;

　　3. 破产重整、和解程序中，依法受偿后依据重整计划或和解协议未获清偿的部分税款、滞纳金;

　　4. 涉及国家秘密等不宜公告的情形，经省级税务机关批准，可以不公告。

　　这点对正在做重整、破产清算或市场化纾困项目的企业来说很重要，欠税问题并不必然等于“立刻在网上被公开曝光”，但具体能否不公告，需要在项目方案设计阶段就和税务机关沟通好，不能等公告出来再追悔。

　　“上网”之后还能不能“下”?

　　很多企业会问：“如果已经被公告了，是不是就一辈子挂在那里?”新版办法给了两条“救济路径”。1. 已补缴税款和滞纳金的更新机制;2. 公告后的异议救济机制。也就是说，“上网”之后不是没有回旋余地，但前提是：你要主动、要有证据。

　　欠税公告不等于强制执行，但会强烈影响信用

　　新版办法特别强调了两点：首先，欠税公告不是强制执行本身，欠税公告是一种信息公开和信用约束工具，但不是“执行手段本身”。该执行的，还得执行。其次，欠税公告要纳入信用体系。欠税公告本身不是“刀”，但它会让很多原本温和的“信用约束”，变得真正“有牙齿”。

　　四、结语

　　与其怕“曝光”，不如先把“合规”做好

　　最后，我们从企业实务角度，给企业几条可以落地的建议。

　　首先是，一定要把“税务预警”纳入现金流管理;其次，建一个真正有效的“税务信息接收机制”;另外，分类管理不同类型的欠税风险;最后，出现欠税公告后，别“装死”，要主动核查金额、协商补缴。

　　新版《欠税公告办法》有两个非常鲜明的特点：一方面，它让欠税信息变得更加透明、更加可查询，并且与信用体系深度捆绑;另一方面，它也给了纳税人公告前确认、异议处理、公告后更新等一系列程序性权利。

　　对企业来说，真正需要转变的，是一个观念：欠税不再是“拖一拖、补一补”的小事，而是企业治理和个人信用体系中的一个重要“雷点”。与其事后焦虑“会不会被挂网上”“怎么和银行解释”，不如在今天就开始：把税务当成公司治理的一部分;把欠税预警当成现金流管理的一部分;把公告前后的异议权、救济权，当成纳税人合规管理工具的一部分。

　　当税务合规、信用管理真正融入企业日常运营，欠税公告这件事，自然也就离你和你的企业越来越远了。

　　温馨提示：

　　本文基于公开发布的《欠税公告办法》进行一般性解读，不构成对任何特定主体的具体法律意见或纳税建议。企业在面临欠税公告、异议救济、破产重整等复杂情形时，建议结合自身业务特点，及时与专业税务律师或顾问沟通，制定针对性的合规与应对方案。

编者按：近日，国家税务总局稽查局局撰文指出，近年税务稽查部门查处案件聚焦网络货运平台等行业领域，这也预示了2026年及之后税务稽查的重点方向。本文将结合今年新出台的相关政策，分析网络货运行业涉税风险的监管趋势，并探讨在该行业推行“反向开票”的可行性。

　　一、政策及监管齐发力，网络货运迈向规范发展

　　(一)涉税信息报送新规推动经营数据透明化

　　2025年6月20日，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号)正式施行。为落实该规定，国家税务总局相继发布《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号)和《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号)。两份公告从实操层面对涉税信息报送的范围、内容、时限、方式及违规处理等关键事项作出了详尽规定，覆盖网络货运等八大类平台。

　　对于网络货运行业而言，该新规不仅明确了平台的信息报送义务，更通过将交易流水、支付记录、从业人员收入等关键数据纳入税务监管视野，提升了行业经营数据的透明度和可追溯性。此举一方面有助于税务机关更精准地识别涉税风险，提高对虚开发票、隐匿收入等违法行为的查处能力；另一方面也推动平台企业加强内部合规管理，从而在制度层面促进整个行业向更加规范、可持续的方向发展。

　　(二)油(能)耗与通行费抵扣新规落地，执行层面仍待明晰

　　今年8月，《财政部 税务总局关于明确快递服务等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第5号，以下简称“5号公告”)发布，明确了网络货运平台在符合条件的情况下，可将其自行采购并交付实际承运人使用的车辆燃料(包括成品油、天然气、电力等)及支付的道路、桥、闸通行费，对应进项税额从销项税额中抵扣。

　　与此前发布的《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号，以下简称“30号公告”)相比，5号公告为网络货运平台获取油(气)票、通行费发票进行进项抵扣提供了明确的政策依据，有助于降低平台税负。然而，在具体执行中仍存在若干现实问题：

　　其一，油费等能耗费用占比提升，现行油票抵扣比例限制可能导致平台抵扣不足；其二，在抵扣油票等能耗费用的过程中，如何计算不同运输业务中所消耗的油、汽等能耗，如何确保该笔油、汽与对应的运输业务相对应；其三，轮胎等消耗品使用频率高、损耗快且种类繁多，亦为运输行业成本构成的一部分，平台如何就此进行抵扣仍未可知。

　　(三)行业性规定强化部门信息共享与协同监管

　　今年11月，交通运输部发布《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法(修订征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)。与2019年版本相比，本次修订进一步明确了网络货运经营者的分类，细化为“承运类”与“信息交易撮合类”，并重点围绕承运类经营者提出规范性要求。

　　一方面，征求意见稿首次明确在资金结算上“收款人必须与实际承运人一致”，从资金流层面强化业务真实性的约束。另一方面，规定“单证信息通过全国一体化政务大数据体系实现与同级税务部门共享”，这将大幅提升交通运输与税务部门之间的数据交换效率，推动运营信息与税务数据的联动监管。

　　此外，征求意见稿还建立了跨部门联合治理机制，明确网络货运经营者如发生虚开发票等涉税违法行为，除由税务机关依法处理处罚外，若导致行业运行监测结果异常，交通运输部门亦可依据相关规定予以处理处罚。

　　二、2026网络货运涉税监管重点预测

　　(一)虚开油票、ETC发票

　　根据30号公告及5号公告，部分平台通过取得加油票、ETC发票的方式抵扣进项。具体而言有三种模式：其一，网络货运平台与成品油企业、加油站签订合作协议，司机加油后年度统一对公结算的模式；其二，加油平台为网络货运平台解决成品油发票问题；其三，部分加油平台成立贸易公司，一端对接各地加油站，另一端对接托运企业，交易链条为“加油站-加油平台-货运企业”，此模式下货运企业成品油发票来源就是这些加油平台的贸易公司。

　　这三种模式在一定程度上解决了平台的进项难题，但在实践中均存在一定的税务风险，仍然属于税务稽查的重点。模式一和模式二的风险均在于，30号公告要求在成品油发票抵扣的前提是成品油用于货运业务，若平台技术无法保障“司机-车-油”一致性，平台将容易受到业务真实性的质疑，进而面临补税、滞纳金甚至被定性虚开、偷税的风险；模式三的风险在于，贸易企业并不实际参与成品油交易，成品油直接由加油站传至司机，若无法保障其业务合理性及真实性，则可能被税务机关认定为“过票”企业而面临虚开的风险，此时网络货运平台可能被牵连导致面临被定性虚开、偷税的风险。基于此，实践中，税务机关已通过设定卡车百公里油耗合理区间、限制油票抵扣比例等方式防范虚开风险。

　　(二)白条、自制凭证入账或未取得合规发票

　　网络货运平台的核心商业模式通常涉及撮合交易或整合零散服务资源，其主要的成本支出在于向平台上的个体服务提供者、小微商户或合作方支付报酬。然而，这些交易对手方往往无法提供合规的发票，或者提供的票据不符合税务规定。这使得平台在申报企业所得税、进行成本扣除时面临凭证缺失的问题，常常只能依赖内部支付记录、银行流水和线上协议等材料入账。此类做法明显不符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的要求，同样属于税务稽查的重点，这可能导致平台存在税务风险，可能面临企业所得税被追缴并加收滞纳金的处罚。

　　(三)受票方通过平台倒补已经发生业务的发票

　　无论是网络货运还是灵活用工，这一类撮合交易式平台模式中常见一种场景：交易双方在线下已实际完成服务或商品交付，并结清款项，但因未能及时获取合规票据，转而寻求通过平台“补办”交易流程以取得发票。在此类操作中，需求方为满足进项抵扣或成本列支的发票要求，联系平台为其补开发票。平台为赚取服务费，通常要求双方在线上“补签”电子合同、补录交易信息，将已完结的线下业务数据“导入”平台系统，并据此生成相应的线上订单与发票。

　　尽管经济行为真实发生，但平台的介入与线上交易流程的构建，均显著晚于实质交易完成的时间点。这导致平台所开具发票记载的交易时间、签约主体、订单流水等关键信息，与业务实际发生的客观过程、主体及时间线严重不符。因此，税务机关在审查时，可能认定此类补票行为脱离了真实、及时的交易背景，存在虚开发票的嫌疑。即使资金与劳务真实，该开票行为本身仍可能被定性为虚开，相关企业将面临发票不予抵扣、成本不得列支，以及后续的补税、罚款、滞纳金等行政处罚，甚至可能引发刑事风险。

　　三、延伸探讨：网络货运是否具备“反向开票”的条件?

　　近期有行业观点指出，既然“反向开票”在资源回收行业中有效缓解了“取票难”问题，那么将其引入同样受困于发票获取的网络货运行业，或许能从制度层面解该行业的税务管理难题。这一建议值得深入探讨。

　　(一)网络货运同样属于源头发票缺失的行业

　　网络货运与资源回收行业具有一定的相似性。两者均主要面向大量未经税务登记的自然人开展业务(如个体司机与回收者)，导致企业在获取合规发票时面临实际困难，进而推高整体税负。同时，这些自然人也因个人所得税负担较高、征管复杂等原因，长期处于税收监管的边缘地带。

　　(二)网络货运行业实行反向开票须配套政策

　　2017年国税55号文虽允许司机代开专用发票，但因操作流程复杂，实际推行效果有限。在此背景下，对司机运费实行“反向开票”被视为一种可行的解决路径。然而需注意，资源回收行业之所以能推行“反向开票”，是因其配套实施了简易计税、增值税即征即退以及个税核定等一系列政策。因此，若在网络货运行业引入“反向开票”，须同步设计与之匹配的征管机制，尤其需妥善解决司机群体的个人所得税问题。只有与5号公告中明确的能源发票、路桥费发票抵扣政策相结合，形成“能源票+路桥费票+运费反向开票”的政策组合，才能破解网络货运行业面临的涉税困境。

　　(三)新三张发票背景下的税务合规应建立在技术发展基础上

四、小结

　　当前，网络货运行业在政策规范与监管强化下正逐步走向透明与合规。未来监管将更聚焦于发票真实性、业务匹配度以及成本凭证合法性。在此背景下，探讨“反向开票”在该行业的适用性具有现实意义，但需系统设计配套征管措施，兼顾效率与公平，才能切实推进行业健康发展。

11月24日，最高人民法院通过其官方微信号发布八起《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，其中，案例1“郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，法院判决书指出：“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。最高人民法院发文指出，“通过接受虚开的增值税专用发票逃税案件多发，定性上应该坚持主客观相统一和罪责刑相适应原则”“对负有纳税义务的企业实施的上述行为依法以逃税论处，既符合行为的本质属性，也符合罪责刑相适应的基本原则和法律规定，有利于防止对实体企业轻罪重罚，有利于涵养国家税源。”

　　最高院发布典型案例，核心意义在于通过具体案例明确司法裁判规则，为类似案件提供统一、权威的参考标准，有效指导各级法院的审判工作，减少“同案不同判”现象，从而保障法律适用的统一性和公正性。本案例具有重要的风向标意义，对于解决目前实务中虚开案件刑事打击面过大量刑过重的问题，具有重大的现实意义：

　　1、刑事审判要坚持主客观相统一原则，构成虚开增值税专用发票罪在主观上应具有骗抵增值税目的。

　　对于虚开增值税专用发票罪，《刑法》205条采取简单罪状描述，没有明确本罪的主观状态。但基于虚开增值税专用发票罪的立法背景和立法原意，该罪名的设立目的是为了打击骗抵增值税的行为。特别是，2024年两高发布司法解释法释[2024]4号第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，知名刑法学家陈兴良认为，这一规定从立法明确了虚开增值税专用发票罪属于目的犯的属性。

　　实务中，由于虚开造成了国家税款损失，司法机关会据此推定当事人主观具有骗抵税款目的，但是，该推定规则忽略了对其主观心理状态的具体查证，有失刑法上主观故意判断的严谨性。2024年最高院发文解读两高司法解释时，指出“因抵扣造成税款损失”则在一般情况下当然可以认定行为人主观上具有‘骗抵税款目的’，除非有相反证据证明该损失超出其预料”。因此，当事人应当积极提供相反证据，充分证明不具有骗抵税款的主观动机和目的，造成的税款损失超出了其预料，这种情形下，基于主客观相统一原则，亦不应定性为虚开增值税专用发票罪。

　　2、准确理解法释[2024]4号第一条“虚抵进项税额”以及第十条“(三)对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。

　　两高司法解释法释[2024]4号第一条，将“虚抵进项税额”列为刑法第二百零一条第一款规定的逃税罪“欺骗、隐瞒手段”，但是对于如何理解“虚抵进项税额”，并没有给出具体的界定，最高检曾发文解读法释[2024]4号，认为：“关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”，但是，根据最高院发布的这起典型案例，可以认为“虚抵进项税额”是指以逃避缴纳增值税义务为目的的虚假抵扣行为，且应包括虚开增值税专用发票这一方式。

　　同时，两高司法解释法释[2024]4号第十条对于虚开增值税专用发票罪的行为表现做了细化，其中第三项“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”，自发布以来，在实务中也存在不同的理解，结合最高院发布的这起典型案例，在具体适用中应注意以下两点：

       (1)该项旨在强调非增值税抵扣业务的虚开情形，典型的如变票虚开，系对前两项“没有实际业务虚开”、“有实际业务超额虚开”从逻辑上做的补充，但是需要指出的是，第十条列举几种情形，只要受票方虚开抵扣的进项税额在“应纳税义务范围内”，还是属于逃税范畴，不应界定为骗抵构成虚开增值税专用发票罪；

       (2)对于“通过虚构交易主体开具增值税专用发票”，更多是为了强调通过空壳公司或“假企业”开具发票，具有鲜明的骗税外在特征，意在与实体公司虚开发票(依法完税)相区别。

　　3、“受票方以虚开发票抵扣增值税”认定为逃税罪的适用条件。

       结合最高院发布的该起典型案例，至少应该重点关注以下几个因素：

　　(1)虚开抵扣的进项税额“在应纳税义务范围内”。根据增值税现行法规，销售应税货物或服务等，就会产生增值税纳税义务，但是在应纳税额的计算规则上，采取的是层层抵扣模式，应纳税额由当期销项税额减去当期进项税额得出，如果当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。特别是近年来出台了留抵退税制度，对于购进环节支付的增值税(进项税)超过销售环节收取的增值税(销项税)形成的未抵扣税额，可以申请提前退还。因此，对于涉嫌以虚开发票抵扣增值税的行为，要看其虚开行为涉及的整个纳税期间，如果虚开抵扣的增值税税额小于或等于整个纳税期间实际业务产生的应纳税额，即可认定为“在应纳税义务范围内”，属于逃避缴纳增值税，否则，就会被认定为具有骗抵国家税款目的，而被认定构成虚开增值税专用发票罪。

4、在下游受票方被认定为逃税的前提下，对于开票方虚开行为定性问题。

　　需要明确，开票方首先构成了《发票管理办法》上的虚开，但是，基于刑法主客观相统一罪刑责相适应的原则，在下游受票方被认定为逃税的前提下，不宜将开票方认定为虚开增值税发票罪，应依据共犯原理以及其发挥的作用大小，认定为逃税罪共犯。特别是，对于受票方按照逃税罪行政前置程序，不追究逃税刑事责任的，从刑法的谦抑性原则出发，以及鉴于已经挽回了国家税款损失，对于开票方也不宜追究刑事责任，可以按照发票管理办法予以处罚，同时没收开票费违法所得。

　　另外，需要补充的是，目前对于异地虚开的案件，各地司法机关大多将受票方和开票方分案处理，对于案件侦查和公平公正处理带来了一定的困难。对于开票方而言，通过其开具发票赚取开票费的行为，推定其与下游合谋骗税或逃税，在法律上虽无障碍，但是并未严格恪守刑法主客观相统一、罪刑责相适应原则。法律的生命在于实践，结合实际情形，开票方在没有实际业务的前提下，对外开具发票有时并不是为了协助下游骗抵或逃税，以我们目前代理的一起案件来看，开票方作为当地一家经营多年的实体企业，当地县政府动员辖区企业申请“规上企业”，对于营收规模设定了指标，并且由乡镇干部“一对一”对接动员企业，在这样的背景下，企业实施了虚开的行为，开票金额对应规上企业营收指标缺口，为了弥补虚开产生的增值税，收取了一定的开票费，且二者金额相当。在该情形下，从增值税的抵扣链条来看，在上游申报完税的情形下，下游的抵扣行为不会造成税款损失，据此，开票方符合两高司法解释法定出罪情形，不构成虚开增值税专用发票罪；即便司法机关认为下游抵扣造成了国家税款损失，该情形下，也应考虑上下游主观目的的不同以及在造成国家税款损失中发挥作用的大小，主要责任应有受票方承担，对于开票方应尽可能减轻处理。

　　5、关于逃税罪行政前置程序问题。

       根据两高司法解释法释[2024]4号第三条，“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任”、“纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。

　　依据上述规定，受票方通过虚开发票的方式抵扣增值税的行为，通过司法机关认定为逃税性质的，如果该案件属于公安直接立案的案件，应该按照最新司法解释的要求，退回税务部门依法追缴税款，未经税务部门依法下达追缴通知程序的，不得直接追究刑事责任。如果案件由税务部门移送司法机关的，并且受票方已经按照税务部门追缴通知补缴了税款、缴纳了滞纳金和罚款，则司法机关应依法不予追究刑事责任。

　　6、受票方虚开抵扣定性逃税罪与现行立法存在冲突，完善虚开增值税专用发票罪立法是当务之急。

　　最高院通过发布典型案例的方式，对于受票方以虚开发票抵扣增值税的行为，在法律定性上予以了澄清，为类似案件提供统一、权威的参考标准。但是目前从刑事立法上对于虚开增值税专用发票行为的认定来看，包括刑法205条第三款、两高司法解释法释[2024]4号第10条第一款等，以虚开发票抵扣增值税的行为属于典型的虚开增值税专用发票行为，加之在法定刑上，虚开增值税专用发票罪重于逃税罪，该行为构成刑法上的想象竞合，应该从一重罪，适用虚开增值税专用发票罪，故此，最高院发布典型案例并没有从根本上解决虚开抵扣行为的法律认定问题，需要继续完善现行虚开增值税发票罪的立法，特别是明确其犯罪构成要件成为当务之急。

2025年11月24日，最高人民法院官微发布《最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》。案例6：陈某某虚开增值税专用发票案。说说对这个案例的学习体会。

　　案例6：陈某某虚开增值税专用发票案

　　——依法惩处为骗取税款而虚开增值税专用发票的行为

　　基本案情

　　2016年3月至2019年4月，被告人陈某某在明知与罗某某等人(另案处理)控制的上海觅某实业有限公司等9家公司(下称上海公司)无真实货物交易，上海公司与广西凤某生化股份有限公司、江苏白某贸易有限公司等广西、江苏等地的糖业公司(下称糖业公司)无真实货物交易的情况下，采取票、货分离等手段，通过安排其实际控制企业的会计人员使用银行卡转账走账至上海公司，上海公司再向糖业公司转账，由糖业公司开具增值税专用发票给上海公司的方式，为上海公司取得进项增值税专用发票，税额巨大。另查明，上海公司利用获取的上述进项增值税专用发票抵扣向其他企业虚开的销项增值税专用发票牟利，罗某某按照价税合计至少1%的比例向陈某某支付好处费。

　　裁判结果

　　江苏省句容市人民法院认为，被告人陈某某为他人虚开增值税专用发票，税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，依法应予以惩处。陈某某具有自首情节，自愿认罪认罚，有退赃表现，依法判处被告人陈某某有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币三十万元；本案已退出的违法所得予以追缴，上缴国库；被告人陈某某尚未退出的违法所得继续予以追缴，上缴国库。宣判后，被告人陈某某提出上诉。江苏省镇江市中级人民法院经依法审理，裁定驳回上诉，维持原判。

　　典型意义

　　增值税专用发票与其他普通发票相比具有凭票抵扣税款的功能。不法分子利用增值税专用发票这一功能，在没有真实交易的情况下，通过伪造合同、票货分离、虚假走账等手段，虚开增值税专用发票进行抵扣，有的以此逃避应纳税义务，有的则以此非法占有国家税款。对此，要区分行为人主观故意和客观危害结果，根据主客观相统一原则准确把握行为性质。以非法占有为目的、骗取国家财产的虚开抵扣行为，本质上是以虚开增值税专用发票手段骗取国家财产，对此应依法严惩。对明知他人为骗取国家财产虚开增值税专用发票而提供帮助构成犯罪的，依法以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

　　典型案例中，各地一审法院一共做出了三个虚开增值税专用发票罪判决，其中两个被二审法院改判为其他罪名，案例6是唯一幸存的一个。也多亏还保留了案例6，否则最高院真的就以典型案例的形式告诉大家，虚开增值税专用发票罪在司法实践中可能已经不存在了。

　　接下来，我们就重点学习一下这个硕果仅存的虚开增值税专用发票罪判决。

　　案例6中，被告人陈某某帮助上海公司从糖业公司获取虚开的增值税专用发票，上海公司用于抵扣对外虚开的销项税额。

　　根据《滕伟等：“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》(以下简称《滕文》)的观点以及案例1，案例6中被告人不构成虚开增值税专用发票罪。主要原因有以下两点：

　　一、上海公司虚抵进项税额不具有骗取税款的主观故意。

　　按照《滕文》的观点，逃税罪与虚开增值税专用发票罪的认定，必须区分骗税还是逃税的主观故意。

　　需要特别说明的是，这里的“虚抵进项税额”，是以不构成虚开增值税专用发票罪为前提。虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分。最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。我们认为，

       第一，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。这也是《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”作为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一规定的考虑。

       第二，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。理由主要是：

       其一，符合主客观相统一原则。如上所述，纳税人虚抵进项税额，在应纳税范围内是为不缴、少缴税款，即还是为了逃税；但如果超过应纳税范围进行抵扣，则超过部分就不再是为了逃避纳税义务，即超过了逃税的故意而是基于骗抵国家财产的故意。

       其二，与《刑法》第204条第2款关于骗取出口退税罪与逃税罪关系的规定精神保持一致。《刑法》第204条第2款规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪定罪处罚。由此可见，刑法对逃税罪是从逃避纳税义务的本质进行认定的，无论行为人是事先采取欺骗、隐瞒手段以不缴、少缴税款，还是先行缴税再将所缴税款骗回的行为，刑法都评价为逃税，而不是将后者评价为骗税。同样的道理，为逃税而虚开抵扣的行为，虽然也有骗抵行为，但出发点还是为不缴、少缴税款，即纳税人虚抵进项税额的目的，归根结底，是在其应纳税范围内逃税。

       其三，有利于涵养税源。对负有纳税义务的市场主体，基于主客观相统一原则，将其在应纳税义务范围内的虚抵进项税额行为评价为逃税行为，不是对违法犯罪行为的放纵，而是在不违反法律规定的前提下对实体经济的有效保护，不会致企业因犯轻罪而被重判，尽可能减少因一案而导致企业垮台的情况发生。对于空壳公司，因其不负有纳税义务，不能按照上述原则处理。

       其四，这一观点也与全国人大常委会法工委对该问题的观点一致。

　　但从税法的规定来看，增值税抵扣基本上不可能出现骗取税款的情形。很多一线办案的检察官和法官对此也开始更加关注，以下我就结合税法和大家分享一下增值税发票抵扣的规定。

　　我们就以案例6为例。按照《滕文》的观点，要认定骗取税款的目的，上海公司取得的进项发票必须大于其开出的销项发票，否则，只有逃税的目的，不应该定虚开，而应当如案例1一样，改判为逃税罪。但是，对于进项发票是否大于销项发票，案例6中未给出任何说明，直接就认定被告人具有骗取税款的主观故意。这也说明，江苏省句容市人民法院与江苏省镇江市中级人民法院也没有搞明白骗税与逃税的区分标准，否则应当在案情中对此有所交代。

　　我们假设，被告人陈某某帮助上海公司从糖业公司获取虚开的增值税专用发票远远大于上海公司开出的销项发票。这种情况下，可以认定骗税故意吗？按照《滕文》的观点应该是可以认定了，但按照税法的规定，仍然无法认定。

　　假设上海公司按月计核增值税。2025年12月取得虚开专票税款为1000万元，对外虚开100万元。在这种情况下，税款就会被骗取吗？答案是通常不会的，被骗取只能出现在很极端的情况下，属于小概率事件。

　　《增值税暂行条例》第四条规定，除本条例第十一条规定外，纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为)，应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

　　2025年12月取得虚开专票税款为1000万元，对外虚开100万元，在这种情况下，上海公司仍然无法骗取税款，当期销项税额(100万)小于当期进项税额(1000万)不足抵扣时，其不足部分(900万元)可以结转下期(2026年1月)继续抵扣。2026年1月，假设上海公司销项税额为1000万元，则900万元留抵税额全额抵扣；2026年1月，假设上海公司销项税额为0，则900万元留抵税额结转下期(2026年2月)继续抵扣。总之，超过销项税额的进项税额部分，上海公司无论如何是拿不到手的，迟早都是要用于抵扣的。因此，以进项税额是否大于销项税额来区分逃税和骗税的主观故意，是不符合税法规定的。如果一定要通过这种比大小的方式来区分，那么就只有逃税，没有骗税；只有逃税罪，没有虚开增值税专用发票罪。

　　通过虚抵的方式实现骗税，只可能出现在留抵退税当中。自2019年4月1日起，根据《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》，我国试行增值税期末留抵税额退税制度，符合条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额。《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》第八条第七项明确规定，以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照《中华人民共和国税收征收管理法》等有关规定处理。

　　2025年8月22日，《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告(财政部 税务总局公告2025年第7号)》开始实施，《关于深化增值税改革有关政策的公告(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)》第八条留抵退税的规定被废止。

　　案例6中的上海公司要骗取税款，就必须符合留抵退税的法定条件。仅仅是进项税额超过销项税额，根本无法实现骗取税额的目的，超出部分，上海公司只能继续抵扣，而无法骗取税款。然而案例6对留抵退税只字未提，应该是不涉及这方面的考虑。

　　因此，依照税法的规定，除非上海公司符合留抵退税条件，虚增进项税额，才能拿到留抵税款，才能够符合《滕文》对骗取税款主观故意的认定，才能按虚开增值税专用发票罪定罪量刑。但很显然，案例6并不符合上述情形。

二、现有的司法判例大多认为，两头虚开并未造成国家税款损失。

　　案例6中，上海公司一边购进虚开的进项发票，一边向下游企业虚开销项发票。根据司法判例的多数观点，这种两头虚开是不会造成国家税款损失的。

类似的判决书我至少找到了十余份，就不再一一列举。对于这种没有真实交易情况下既虚受又虚开的两头虚开案件，总体的裁判思路是，虚开不产生增值税损失，因为上海公司开给下游企业时本来就没有增值税纳税义务，开多少都不会造成增值税损失；虚受糖业公司发票不产生增值税损失，因为虚受是不得已的，是为了避免缴纳虚开给下游企业发票所凭空产生的纳税义务。放在一起看就是，上海公司无论从糖业公司取得发票，还是虚开给下游企业，上海公司均未造成国家增值税损失。既然没有损失，何来逃税与骗税？按照案例5的裁判思路，被告人陈某某收取了好处费，实质上实施了帮助上海公司购买发票的行为，应当认定为非法购买增值税专用发票罪。

　　结语：

       裁判标准混乱，是当下涉税刑事审判最典型的特征。究其原因，就是规则的制定者完全不顾及税法的规定，在税法以外另起炉灶搭建税收规则，由司法人员认定税款损失的有无与数额。离开了税法的支撑，裁判的混乱是必然的。只是苦了基层司法人员，本来可以游刃有余从从容容，现在却失去了方向。不请示不汇报不协调，虚开的案件现在还办的下去吗？

　　尊重税法，尊重税收征管实践，是依法治税的必然要求，也是涉税刑事司法结束混乱的唯一方式。

一人有限责任公司是仅有一个自然人或法人股东的有限责任公司，其设立与运营受专门法律规范约束。

　　自然人只能投资设立一个一人有限责任公司，且该公司不能再设立新的一人有限责任公司，这一限制旨在防范自然人滥用公司有限责任地位，逃避债务损害债权人利益。而法人股东设立一人有限公司没有数量限制，可根据经营战略布局多个。

　　设立一人有限责任公司需满足注册资本要求，最低限额为人民币十万元，股东需一次足额缴纳出资额。公司章程由股东制定，公司登记时要明确标注自然人独资或法人独资，并在营业执照上载明。

　　股东需特别注意财产独立性，若无法证明公司财产与个人财产分开，将对公司债务承担连带责任，这意味着股东不能混淆公司资金与个人资金，否则可能用个人财产偿还公司债务。

　　财务方面，公司每年年末需编制财务会计报告，并经会计师事务所审计，确保财务状况透明可查。组织机构上，一人有限责任公司不设股东会，股东作出重大决策时需以书面形式记录，签名后留存公司备查。

　　与股东为两人及以上的普通有限责任公司相比，两者差异明显。一人公司股东仅一人，普通公司股东为二至五十人；一人公司股东若无法证明财产独立需连带偿债，普通公司股东以认缴出资额为限承担责任；一人公司决策由股东一人决定，高效但缺乏制衡，普通公司需股东会协商决策；一人公司必须进行财务审计，普通公司无强制要求；一人公司不能再设立新的一人公司，普通公司无此限制。

　　注册一人有限责任公司的流程并不复杂：首先进行公司核名，建议准备多个备选名称避免重名；核名通过后，确认地址、高管、经营范围等信息，在线提交预申请，通过后带材料到工商局递交；领取营业执照正副本后，到公安局指定点刻制公章、财务章、合同章等；选择银行开设基本账户，用于日常资金收付；最后办理税务报到，核定税种并购买发票，后续按规定纳税申报。注册时需保证材料真实完整，不同地区可能有细节差异，提前咨询工商部门或专业人士更稳妥。

　　运营一人有限责任公司时，要严格遵守法律法规，明确经营范围，不从事超出核准范围的业务；保持公司财务独立，避免资金混用；及时公示年度报告、重大变更等信息，提高公司透明度；远离违法违规行为，避免因非法经营引发法律风险。

新公司法实施后，有限责任公司全体股东认缴的出资额需自公司成立之日起五年内缴足，存量公司有三年过渡期(2024年7月1日至2027年6月30日)调整出资期限。这一规定推动不少企业通过减资优化资本结构，但减资过程中的涉税问题需重点关注。

　　减资分为实质减资和形式减资。实质减资是公司减少注册资本的同时，有资产流向股东，比如返还实缴资本或分配利润；形式减资仅削减账面认缴额，公司资产不变，比如未实缴出资的“名义减资”。不同减资类型的税务处理差异显著。

　　法人股东减资时，取得的资产中相当于初始出资的部分确认为投资收回，相当于被投资企业累计未分配利润和盈余公积按减少实收资本比例计算的部分确认为股息所得(免征企业所得税)，其余部分确认为投资资产转让所得。例如A公司2017年投资B公司500万元占10%，2020年撤资分回800万元，B公司累计未分配利润和盈余公积1600万元，那么投资收回500万元，股息所得160万元(免税)，转让所得140万元需缴纳企业所得税。

　　个人股东减资按“财产转让所得”缴纳20%个人所得税，应纳税所得额为取得的全部款项减去原实际出资额及相关税费。比如甲公司实收资本1000万元，A股东占40%，2020年撤资收回5000万元，原出资400万元，应纳税所得额4600万元，需缴个税920万元。

　　未实缴出资的形式减资，若公司不向股东支付任何对价、净资产不变，属于纯粹的出资义务削减，公司和股东均无需缴税。但如果减资时向股东支付超出原实缴额的资金，超出部分会被视为利润分配或股权转让收入，需按20%缴纳个税或适用企业所得税。

　　减资程序需严格合规：首先编制资产负债表及财产清单，董事会制定减资方案，股东会作出决议；然后自决议之日起10日内通知债权人，30日内通过报纸或国家企业信用信息公示系统公告，债权人有权要求清偿债务或提供担保；最后修订公司章程并办理工商变更登记。

　　过渡期内企业需注意：出资期限调整需全体股东一致同意，不能通过资本多数决修改；未实缴股东面临连带责任、失权风险，经催告未足额出资可启动除名机制；减资所得需按财产转让所得计税，税务机关会核定计税基数，不公允减资可能被稽查。不同地区税务口径有差异，比如江西、河南将减资弥补亏损视为股东捐赠，广东、重庆允许亏损冲减未分配利润，建议事前沟通并留存书面答复。

　　企业应对策略包括：优先通过章程修订调整出资期限，分阶段制定实缴计划；选择免缴出资型减资需满足无债务纠纷，返还资本型减资按公允价值确认所得；按未缴资本比例计算不得扣除的借款利息，避免税务风险。切勿借减资掩盖抽逃出资或变相分配利润，否则可能被重新定性为应税行为。

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。根据会计准则要求，企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并财务报表。特殊行业的企业不宜合并的，可不予合并，但应当将其财务报表一并报送。实务中，部分上市公司未正确处理内部交易，进而对合并财务报表项目产生影响。

　　案例：合并财务报表未考虑税会差异

　　上市公司Z公司为集团母公司，A公司、B公司、C公司、D公司为Z公司全资子公司，E公司为C公司全资子公司。2024年6月，该集团计划以A公司为平台引入外部战略投资者，将与A公司业务相关联的B公司100%股权投入A公司。同时，为优化产业结构，该集团将D公司100%股权划转给C公司。2025年2月，C公司将D公司100%股权划转给E公司。

　　Z公司认为，上述集团内部关联交易，单户报表层面即便按公允价值确认股权转让所得，在合并财务报表层面会进行抵销，因此其内部交易按长期股权投资成本确定股权转让收入，合并利润表中所得税费用的当期所得税和递延所得税，均按零核算。

　　2025年4月，Z公司对外披露合并财务报表，Z公司对B公司的长期股权投资成本与计税基础均为1000万元，B公司公允价值为4000万元;Z公司对D公司长期股权投资成本与计税基础均为1000万元，D公司公允价值为3000万元;集团内企业的企业所得税税率均为25%。

　　忽视税会差异对合并利润表的影响

　　案例中，Z公司的财务处理，没有考虑到税会差异对合并利润表的影响，不仅导致2024年度企业所得税申报产生税务风险，而且存在虚增会计净利润的风险。

　　根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司在编制合并财务报表时，必须将合并范围内的所有企业视作一个统一的会计主体，对母公司与子公司、子公司之间发生的内部交易影响进行抵销处理，以真实反映企业集团整体的财务状况和经营成果。

　　合并利润表中，所得税费用是影响净利润结果的关键因素，计算公式如下：所得税费用=当期所得税+递延所得税。其中，当期所得税，指合并范围内各企业按照税法规定计算的当期应缴纳的所得税金额，当期所得税=应纳税所得额×所得税税率。

　　递延所得税反映了以税法为依据计算的应纳税所得额，与以会计准则为依据计算的会计利润之间存在的暂时性差异。若该暂时性差异增加未来期间的所得税应税金额，称为“应纳税暂时性差异”，此时递延所得税为正数;若该暂时性差异减少未来期间的所得税应税金额，则称为“可抵扣暂时性差异”，此时递延所得税为负数。

　　也就是说，在会计处理方面，Z公司子公司之间发生的内部交易不产生损益，但企业在填报合并利润表时，应注意按照税法规定计算应纳税所得额，并将应纳税所得额与会计利润之间存在的差异，体现在递延所得税科目中。

　　递延纳税情况影响当期所得额

　　案例中，Z公司将B公司100%股权投入A公司，为股权投资业务，根据会计准则要求，不确认内部股转收益。

　　企业所得税方面，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，居民企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。案例中，A公司需要按公允价值确认所得，符合条件时，可在不超过5年期限内，将非货币性资产转让所得分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。

　　若A公司不享受分期递延纳税优惠，Z公司在2024年合并利润表中，需要计算当期所得税=(B公司股权公允价值-计税基础)×所得税税率=(4000-1000)×25%=750(万元)，即确认“所得税费用—当期所得税”750万元。

　　若A公司选择按照3年分期，Z公司在2024年合并利润表中，需要确认“所得税费用—当期所得税”250万元，分期到以后2个年度确认的应纳税所得额为应纳税暂时性差异，故需同步计算递延所得税=(4000-1000)×25%÷3×2=500(万元)，即确认“所得税费用—递延所得税(正数)”500万元，此时所得税费用合计数，为当期所得税+递延所得税=250+500=750(万元)。

　　股权未满12个月被划转，按公允价值确认所得

　　案例中，Z公司第一次将D公司股权划转给C公司后，未满12个月再次将D公司股权划转给E公司。根据会计准则规定，这一内部股权划转不确认股权转让收益。

　　根据《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)，100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权，符合一定条件可以选择适用特殊性税务处理，即划出方企业和划入方企业均不确认所得。同时规定，股权划转若不符合特殊性税务处理条件，则划出方需视同销售处理，按照原划转完成时股权的公允价值，计算股权转让所得。

　　由于D公司股权划转给C公司后，未满12个月就发生第二次股权划转，所以D公司股权划转给C公司，不符合特殊性税务处理条件，C公司需要按公允价值确认所得。Z公司在2024年合并利润表中，需要计算当期所得税=(D公司股权公允价值-计税基础)×所得税税率=(3000-1000)×25%=500(万元)，即确认“所得税费用—当期所得税”500万元。

　　值得注意的是，若有证据表明Z公司所在集团未来很可能将D公司全部股权，以公允价格3000万元转让给集团外第三方企业，会形成可抵扣暂时性差异。Z公司需要在2024年合并利润表中，同步计算递延所得税=-(3000-1000)×25%=-500(万元)，即确认“所得税费用—递延所得税(负数)”-500万元，此时所得税费用合计数为当期所得税+递延所得税=500-500=0(万元)，税会差异不影响2024年会计净利润。

　　若不存在Z公司所在集团未来转让D公司股权的证据，Z公司在2024年合并利润表中不确认递延所得税(负数)，此时所得税费用为“所得税费用—当期所得税”500万元，税会差异会导致2024年会计净利润减少500万元。

实务中，个人可能同时构成税收协定缔约国双方居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，税收协定中普遍采取“加比规则”判定。“加比规则”的使用有先后顺序，即按照“永久性住所—重要利益中心—习惯性居处—国籍”的顺序来确定最终税收居民身份，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一标准。笔者在实践中发现，部分纳税人的生活和工作呈现出“双城模式”，其实际申报缴纳税款时，需注意居民身份的判定。

　　典型案例

　　王先生持有中国内地(北京)户籍和身份证，并于2018年取得了香港永久性居民身份。王先生在北京拥有一家合伙企业并任职，在北京缴纳社会保险及工资薪金所得个人所得税。同时，王先生受雇于某香港公司，从香港取得工资薪金所得，并在香港缴纳薪俸税(类似于内地个人所得税)和强制性公积金(类似于内地社保)。

　　根据CRS(共同申报准则)信息交换机制，香港特别行政区税务局将王先生在港金融资产信息交换至内地主管税务机关。2025年7月，内地主管税务机关核查发现，王先生在内地按非居民身份申报纳税。进一步核查发现，王先生在内地(北京)和香港均有停留，但据本人陈述说明和后期出入境记录核验，在任意一个纳税年度内，王先生在内地的居住时间均未超过183天，在香港的停留时间也未超过180天。同时，王先生的配偶和子女长期在北京工作学习，家庭核心成员的生活重心在北京。

　　由于王先生的主要经济利益和社会关系均集中于内地，内地主管税务机关对王先生是否构成中国税收居民身份，是否须就全球所得在内地履行申报义务发出核查通知。

　　政策分析

　　如何准确判定王先生的税收居民身份?根据个人所得税法及其实施条例规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天的个人，为居民个人。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。

　　案例中，王先生在内地的居住天数明确未满183天，因此判断其是否构成居民个人的关键，就在于其是否因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内“习惯性居住”。“习惯性居住”是判定纳税人是居民个人还是非居民个人的一个法律意义上的标准，代表个人的长期居住意愿和生活归属。

　　王先生认为，其已获得香港永久性居民身份，在香港购置物业、受雇工作、缴纳税款和强制性公积金，体现了其将香港作为长期稳定生活中心的明确意愿，其已经构成了香港的税收居民。

　　内地主管税务机关认为，王先生在北京拥有住房且始终保留内地户籍，其配偶、子女等核心家庭成员均长期在内地生活、工作和学习，同时其在内地拥有合伙企业股权，且担任职务并领取薪酬、缴纳社保，这是构成家庭、经济利益关系的最有力证据，也是判定“习惯性居住”的核心要素。内地主管税务机关判断，王先生因户籍、家庭、经济利益关系而在内地习惯性居住，构成了内地的税收居民。

　　案例中，王先生的情况已同时触发了内地和香港的居民身份判定条款，形成了双重税收居民身份。此时，应按照《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》)中的“加比规则”来确定王先生的税收居民身份。

　　判断结论

　　根据《安排》规定，启动“加比规则”后，首先进行“永久性住所”测试。案例中，王先生在北京和香港均拥有自有住房，即王先生在内地和香港均拥有永久性住所，故此标准无法明确判定，应按照顺序转入“重要利益中心”测试。

　　“重要利益中心”要求审视个人和经济关系更密切的一方，以此判定税收居民身份。案例中，王先生尽管在香港有工作并购置物业，但其配偶、子女均长期在北京生活、工作和学习，即最密切的家庭关系位于内地。同时，王先生在北京任职并领取薪酬，缴纳社保，且其主要资产(如房产、投资、银行存款)也集中于内地，这意味着王先生最主要的经济活动位于内地。

　　据此，王先生的家庭纽带、经济重心和社会关系均位于内地，“重要利益中心”已明确指向内地。按照“加比规则”，当“重要利益中心”可确定时，即应认定王先生为“重要利益中心”所在国家(地区)的税收居民。

　　内地主管税务机关最终判定王先生为内地税收居民，王先生认可该判定后，就此前未申报的全球所得，包括香港公司支付给王先生的薪金及香港的投资收益等，补缴个人所得税及滞纳金。

编者按：

　　近年来，国家为支持经济发展、激发市场活力，持续推出了一系列针对小微企业和个体工商户的普惠性税收优惠政策。例如，月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税；年应纳税所得额不超过300万元的小型微利企业享受低至5%的企业所得税优惠税率。

　　与此同时，一些本已超过标准、应正常纳税的企业，试图通过人为拆分业务、资产或收入，制造符合优惠条件的假象，从而非法获取税收利益。2025年9月，国家税务总局联合工信部、国家网信办发布《关于规范互联网平台企业涉税信息报送有关行政处罚事项的公告》(国家税务总局 工业和信息化部 国家互联网信息办公室公告2025年第22号)，明确将分拆收入列为税收违法行为，释放出强化监管拆分收入偷税的信号。

　　本文基于国税总局最新公布的三个典型“拆分收入”偷税案，从行为模式、违法动因、法律后果及合规边界等多维度展开分析，旨在为市场主体厘清“拆分收入”中合理安排与违法偷税的界限。

　　一、案例引入

　　(一)广西咕咕狗商务秘书有限公司拆分收入偷税案

　　2020年至2022年，广西咕咕狗商务秘书有限公司通过操控关联企业拆分收入偷逃税款。该公司在广西拥有多家关联企业，均登记为独立核算的小规模纳税人，表面合规，实则由同一集团控股：销售人员由咕咕狗公司统一管理考核，但劳动合同和社保被周期性调至不同关联企业，制造独立经营假象；收入通过预收账款挂账，再按需拆分至关联公司开票，确保单家公司收入不超过小规模纳税人免税标准和小型微利企业优惠门槛。

　　经查，该公司通过拆分收入违规享受税收优惠，少缴增值税、城建税、企业所得税118.94万元。2024年5月，南宁市税务局依法追缴税款、加收滞纳金并处罚款合计264.67万元。

　　(二)安顺百年婚宴公司拆分收入骗享税费优惠偷税案

　　2021年至2023年间，安顺百年婚宴公司为使其单体收入始终维持在增值税小规模纳税人及小型微利企业的税收优惠门槛之内，利用其员工身份注册了两家无实际经营场所的空壳个体工商户，将本属于公司的巨额婚宴收入，通过员工个人账户分流至这些空壳主体，并进行虚假的纳税申报，从而掩盖其真实营收规模。该公司因此少缴各项税费249.77万元，最终被依法追缴税款、加收滞纳金并处以罚款合计392.79万元。由于逾期未缴清款项，该案已因涉嫌犯罪被移送公安机关处理。

　　(三)夏安阳拆分收入骗享个人所得税税收优惠偷税案

　　2019年至2021年，夏安阳以其实际控制的9家注册于宁波象山的个体工商户为工具，承接某影视公司的综合服务项目后，将本应归属于其个人的经营收入人为拆分至多家个体户，利用个体工商户经营所得减半征收等个税优惠政策，虚假申报偷逃个人所得税。税务稽查部门最终查实其拆分收入少缴个税345.92万元。2024年9月，税务机关依法追缴税款、加收滞纳金并处以50%罚款，合计518.88万元。因夏安阳逾期未缴清款项，案件已移送公安机关侦办，面临刑事责任追究风险。

　　二、从案例看“拆分收入”的常见形式

　　(一)集团控制下的多主体协同拆分

　　该模式常见于集团化运营企业，其核心特征是利用法人人格独立制度的形式，掩盖业务、资产、人员及资金的统一控制实质。违法性主要体现在：

　　1.各关联主体在核心经营要素上不具备真实独立性，如人员由同一团队统一管理、考核与调配，业务承接与执行由同一控制方决策，资金收支实行统一归集与调度。

　　2.收入款项通常先归集于某一核心主体或挂账处理，再根据各关联主体的税收优惠额度进行反向拆分配比与开票，导致发票流、资金流与真实的业务流、经营主体严重背离。

　　(二)企业借助空壳个体工商户分流收入

　　此模式关键识别特征在于作为收款方的个体工商户缺乏经营实质，通常表现为：

　　1.注册的个体工商户无固定经营场所、无必要从业人员、无真实开展业务的能力与记录，仅作为配合主体现金流与开票的“工具主体”。

　　2.业务款项往往不直接进入实际提供服务的企业账户，而是经由企业控制的个人账户或直接转入空壳个体户，形成“公司业务、个人收款、个体户开票”的资金回路，刻意阻断收入与企业主体的关联。

　　3.该类个体户在整体业务链中不承担任何创造价值的经营功能，其设立和存在的唯一或主要目的即为开具发票并适用低税率或免税政策。

　　(三)个人收入分拆至多个个体户

　　个人将劳务报酬所得转换收入性质为经营所得进行纳税申报，主要体现为：

　　1.实际控制人通常在短期内集中注册多家个体工商户，这些主体在注册地址、业务范围、开票对象上高度相似或一致，并全部由该自然人实际控制。

　　2.这些个体户共同承接源自同一委托方或关联方的同一类型业务，将本应由个人作为单一提供者取得的整体收入，在无合理商业理由的情况下，机械性地拆分至多个主体进行核算与申报。

　　三、违法“拆分收入”的原因

　　(一)增值税优惠

　　根据《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)，月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人免征增值税，超过该标准则适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　对于营收规模超过免税额度的企业或个人而言，拆分收入后，单个主体的销售额可控制在免税门槛内，从而全额享受免征增值税优惠，如年销售额130万元的主体，拆分至两家个体户后，若每家月销售额均不超过10万元，可全额免税；若不拆分，则需缴纳约1.3万元增值税。

　　(二)企业所得税优惠

　　根据《关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第12号)，小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，实际企业所得税税率低至5%，而一般企业所得税税率为25%，税负差距高达20个百分点。

　　对于年应纳税所得额超过300万元的企业，若通过拆分业务使拆分后的主体符合“年应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元”的小型微利企业条件，可大幅减少企业所得税支出。例如，年应纳税所得额400万元的企业，不拆分需缴纳100万元企业所得税(25%税率)，拆分后若两家主体应纳税所得额分别为200万元，合计仅需缴纳20万元企业所得税(5%税率)。

　　(三)个人所得税优惠

　　个体工商户经营所得税率最高为35%，如果个人按照劳务报酬申报所得税率最高为45%，考虑到20%的扣除，实际劳务报酬税率最高为36%(45*(1-20%))。从以上看来经营所得和劳务报酬税负率相差不大，但是因为在实践中，经营所得往往可以适用核定征收的政策，例如按照10%的应税所得率进行核定，那么经营所得最高的实际税率只有3.5%，个别地方甚至能达到更低，这样大的税负差异是吸引个人成立多个个体户将收入转换为经营所得进行申报的重要原因。

　　以取得增值税和附加税税后100万的收入为例，假定当年仅有6万的基本减除费用，以劳务报酬申报缴纳个税为(100*80%-6)*35%-8.592=17.3万元，而如果按照经营所得10%的应税所得率进行核定，则需缴纳个税仅为100*10%*20%-1.05=0.95万元。

　　四、违法“拆分收入”的法律后果

　　(一)行政责任

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人偷税的，税务机关将追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　前述三起案例中，税务机关均依法作出了追缴税款、加收滞纳金并处罚款的决定，罚款比例在50%左右，合计处罚金额均远超少缴税款本身，也体现了税务机关对该类违法行为的严厉打击态度。

　　(二)刑事责任

　　当违法行为的情节与后果达到一定程度，则可能从行政违法领域上升至刑事犯罪领域，根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条规定，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的，构成逃税罪，将面临三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，将面临三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　前述安顺百年婚宴公司与夏安阳案，均因当事人逾期未缴清税款、滞纳金及罚款，案件已由税务机关依法移送公安机关刑事立案。这标志着案件性质已从行政违法质变为刑事犯罪，当事人将面临失去人身自由并处财产刑的严峻后果。

　　五、具备合理商业目的的“拆分收入”不构成违法

　　(一)判断标准指引

　　《国家税务总局 工业和信息化部 国家互联网信息办公室关于规范互联网平台企业涉税信息报送有关行政处罚事项的公告》(2025年第22号公告)的解读中提出，判断拆分收入是否违法的核心标准在于其是否属于“不具有合理商业目的的安排”。

小结：

　　本文通过案例与法理相结合的分析，揭示出“拆分收入”违法与合规的本质界限在于是否具备“合理商业目的”。违法拆分通常表现为人为制造多个缺乏经营实质的主体，以套取税收优惠为核心目的，其背后是增值税、企业所得税及个人所得税的税负差异驱动。

　　随着税收监管从“以票管税”迈向“以数治税”，税务机关对业务实质、资金流向与发票逻辑一致性的审查能力显著增强。不具备合理商业目的的架构安排，不仅面临补税、滞纳金和高额罚款的行政责任，更可能因逾期未缴而触发刑事风险，导致企业及负责人承担刑事责任。对于市场主体而言，税务合规已不再是可选项，而是生存发展的底线要求。任何组织架构与交易模式的调整，都应以真实业务为基础，以长期价值为导向，确保在享受政策红利的同时，不逾越法律红线。

　一、CRS概述

　　2014年，经济合作与发展组织(OECD)受二十国集团(G20)的委托发布“金融账户涉税信息自动交换标准”(Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters)用于指导参与司法管辖区定期对税收居民金融账户信息进行交换。这一标准主要由两部分构成：一是“主管当局间协议范本”(Model Competent Authority Agreement)，主要规定各国税务机关之间如何开展金融账户涉税信息自动交换；二是“统一报告标准”(Common Reporting Standard)，主要规定金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序，该“统一报告标准”即为我们所熟知的“CRS”。

　　CRS概念来自美国为防止美国纳税人逃避纳税而实行的《海外账户税收遵从法案》(FATCA)。美国2014年7月实施的FATCA要求海外金融机构必须向美国国内收入局(IRS)披露该机构美国客户的基本信息，若不遵循此规定，则需向IRS缴纳30%的预扣税。受FATCA的启发，OECD发布了包含CRS的自动交换标准。

　　与FATCA相比，CRS是基于完全互惠模式的自动信息交换，其调查对象为税收居民与非税收居民，且规定了统一的执行标准，未实行惩罚性预提税。在CRS机制下，一国(地区)金融机构先通过尽职调查程序识别另一国(地区)税收居民个人和企业在该机构开立的账户，并按年向金融机构所在国(地区)主管部门报送金融账户涉税信息，再由该国(地区)税务机关与账户持有人的居民国税务机关开展信息交换，最终，各国(地区)税务机关掌握了本国(地区)居民在他国(地区)的金融账户涉税信息。

　　具有收集金融账户涉税信息权利和报送金融账户涉税信息义务的金融机构包括：存款机构(如商业银行)、托管机构(如信托公司)、投资机构(如证券公司、期货公司)、特定类型的保险机构等。

　　金融机构收集的信息包括：金融账户持有者的个人信息(如姓名、税收居民国、纳税人识别号、现居地址、出生地、出生日期等)以及金融账户相关资金信息(如账户号码、账户类型、账户年度余额、账户收入情况、账户注销情况等)，且一般每年都需将收集到的非本国税收居民上年度的金融账户涉税信息报送给本国的税务机关。

　　2014年9月，我国在二十国集团(G20)层面承诺将实施金融账户涉税信息自动交换标准。我国境内金融机构从2017年1月1日起履行尽职调查程序，识别在本机构开立的非居民个人和企业账户，收集并报送账户相关信息，由国家税务总局定期与其他国家(地区)税务主管当局相互交换信息，我国首次对外交换非居民金融账户涉税信息的时间是2018年9月。

　　二、我国CRS信息交换开展现状

　　根据OECD官方公布的最新统计信息，截至目前，全球共有126个国家和地区(司法辖区)正式签署《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》(CRS多边协议)，承诺实施CRS并开展跨境金融账户涉税信息自动交换。

　　(一)已与我国开展CRS交换的国家/地区

根据国家税务总局官网“金融账户涉税信息自动交换”专题公布的信息，截至2023年4月，我国的交换伙伴有106个，涵盖亚洲、欧洲、美洲、大洋洲、非洲的主要经济体及离岸金融中心。具体名单如下：

　　(二)已签署CRS协议但尚未开展任何信息交换的国家/地区(部分列举)

此类国家/地区已签署CRS多边协议，但未完成国内立法落地、金融机构尽职调查系统搭建等前置工作，暂未与任何CRS参与方开展首轮信息交换。具体名单如下(部分列举)：

　　(三)已签署CRS协议但尚未与中国激活信息交换的国家/地区(部分列举)

此类国家/地区已与部分CRS参与方建立交换关系(开展首轮信息交换)，但未与中国完成“双向确认”流程，暂不向中国税务机关交换中国税收居民的金融账户信息。具体名单如下(部分列举)：

　　(四)未签署CRS协议的国家/地区(部分列举)

　此类国家/地区未加入CRS多边框架，不承诺实施CRS标准，金融机构无需向其他国家/地区税务机关报送非居民账户信息，部分国家/地区通过其他机制(如 FATCA)实现有限信息交换。具体名单如下(部分列举)：

　　三、文件签署不等于实际交换

　　虽然众多国家和地区签署了CRS相关文件，承诺开展金融账户涉税信息自动交换，但签署文件并不等同于实际进行了信息交换，其中存在多方面影响因素：

　　(一)国内立法与实施进程差异

　　各国国内立法程序不同，从签署CRS相关协议到将其转化为国内法律并实际落地执行时间跨度不一。一些国家内部立法流程繁琐，需要经过议会等多部门审议，可能导致在承诺时间之后很久才真正具备信息收集和交换的国内法律基础与执行能力。

　　(二)数据保护与隐私问题协调

　　信息交换涉及纳税人金融账户信息的跨境传输，不同国家对于数据保护和隐私的重视程度及法律规定不同。部分国家担心在信息交换过程中，纳税人的信息安全无法得到充分保障，从而对实际交换持谨慎态度。例如，欧洲一些国家有着严格的数据保护法规，在与其他国家进行CRS信息交换时，需要确保接收国的数据保护水平达到一定标准，否则可能限制信息交换的开展。这就需要在国际层面进行大量的沟通与协调，明确数据保护的规则和责任，以消除各国的顾虑。

　　(三)金融机构合规难度

　　金融机构作为信息收集的主体，执行CRS标准面临诸多挑战。不同国家金融机构的信息化水平、业务复杂程度各异。一些小型金融机构可能缺乏完善的信息系统，难以准确识别和收集非居民客户的账户信息；而大型金融集团可能涉及多个国家的业务，在汇总和报送信息时需要协调不同国家分支机构的工作，合规成本较高。若金融机构未能有效履行尽职调查和信息报送义务，将直接影响信息交换的质量和实际效果。

　　(四)对等性与互惠原则考量

　　CRS以互惠型模式为基础，各国希望在信息交换中实现对等受益。若一国认为其在与另一国的信息交换中，付出与收获不对等，可能会暂停或限制信息交换。例如，某些经济结构单一、对外投资较少的国家，担心在向其他国家提供大量本国金融机构中外国税收居民信息后，无法从对方获取有价值的本国居民境外账户信息，导致其信息交换的积极性不高。只有当各国都能从信息交换中切实获取有助于本国税收征管的信息，实现互惠共赢，才能推动CRS信息交换的持续、有效开展。

　　基于CRS规则的复杂性及跨境税务风险的特殊性，本律师团队可提供“法律+税务+实务操作”的一体化服务，具体包括以下领域：

　　1.CRS合规诊断与风险排查

　　(1) 针对个人客户：梳理境外金融账户信息，依据我国税法规定及账户所在国规则，重点核查税收居民身份申报的准确性。

　　(2) 针对企业客户：穿透核查离岸公司、家族信托等架构下的“最终受益人”身份，判断是否构成 “消极非金融机构”，避免因架构设计缺陷导致信息穿透披露。

　　(3) 风险等级评估：结合CRS交换数据，识别“大额境外资产未申报”“境外收入与纳税记录不匹配” 等高风险情形，出具合规风险报告。

　　2.个人所得税纳税申报代理

　　(1) 境外收入纳税义务判定；

　　(2) 境外收入全面梳理及纳税申报；

　　(3) 主管税务机关沟通及资料准备。

　　3.跨境税务规划与架构优化

　　(1) 税收居民身份规划：依据税法规定及双边税收协定，提供税收居民身份合规建议。

　　(2) 资产架构合规重构：对境内外资产持有结构进行重新规划，降低境内外税务合规风险。

编者按：在当今税收征管实践中，查账征收作为税收征收管理的一般原则，而核定征收则被视为一种例外性的补救措施，主要适用于纳税人账目混乱、资料缺失等无法准确查实应税事实的情形。然而，当税务机关因这些原因对纳税人适用核定征收方式核定税款时，一个备受争议的法律问题随之浮现：税务机关是否还能同时认定纳税人构成“偷税”，并据此施以行政处罚甚至移送刑事追究?

　　这一问题的核心在于税法理论中“推定课税事实”与行政处罚法“以事实为依据”之间的内在矛盾。一方面，核定征收的适用前提正是税务机关承认无法查清纳税人的真实账务和经营数据，只能通过行业平均率等推定方法计算税款;另一方面，偷税的认定，尤其是涉及行政罚款或刑事责任的定性，必须严格遵守“事实清楚、证据确凿”的行政处罚原则。这种“模糊推定”的征收基础与“精确确定”的处罚要求之间，是否存在着不可调和的逻辑冲突?

　　本文尝试通过分析正反两方观点、典型司法与行政案例，以及实务破局思路，本文旨在为税务从业者、企业财务人员及律师提供更全面、更精确的参考框架。

　　一、问题的提出：征收方式与违法定性的逻辑分野与现实背景

　　首先，我们需明确本文讨论的特定语境。本文不涉及企业通过虚假手段在税收优惠地区主动申请核定征收以逃避税款的情形，而是聚焦于企业因内部管理失当(如会计人员流动频繁、历史账务遗留问题、凭证保管不当)导致账目混乱、成本资料残缺，从而使税务机关在稽查期内无法核实其真实经营成本，只能依法依据《税收征管法》第35条对企业采取核定征收的场景。

　　在这一场景下，核心矛盾凸显：税务机关既然已适用核定征收，即默认了“查账不清”的现实，又如何能逻辑自洽地适用《税收征管法》第63条第一款，认定纳税人存在“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、会计凭证、记账凭证”“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷税行为，并据此计算偷税数额?

　　上述矛盾并不是笔者纯理论的分析，而是实实在在的客观矛盾。源于税收实务中的多重压力，一方面税务机关为保障国家税款及时足额入库，往往倾向于从严认定偷税，以震慑潜在违法行为;另一方面，纳税人及法院则强调行政处罚的法定原则，要求偷税认定必须有确凿证据支持，而非基于推定税款的“倒推”。实践中，已经发生了多起此类存在争议的案件。

　　目前，实务界对此形成了鲜明对立的正反两方观点，我们将逐一剖析。

　　二、正方观点：税务机关核定征收并不阻却偷税的认定

　　(一)法理依据：征收方式与法律责任并行不悖。

　　持此观点的税务机关和法律人士认为，核定征收与偷税认定分属两个不同的法律范畴。

　　首先，核定征收是“手段”：核定征收的本质是“保障税款入库的补救性手段”。根据《税收征管法》第三十五条，当纳税人设置账簿但账目混乱、难以查账，或未按规定设置账簿时，税务机关有权核定其应纳税额。这是一种基于公共利益的行政推定权，旨在防止税款流失，而非对纳税人违法行为的“豁免”。

　　其次，偷税是“行为定性”：偷税认定聚焦于“违法手段+少缴后果”的构成要件。根据《税收征管法》第六十三条第一款，只要纳税人实施了列举的违法行为(如隐匿收入、销毁凭证、多列支出)，并导致不缴或少缴税款，即构成偷税。主观故意往往通过客观行为推定得出，无需额外证明。

　　据此，正方逻辑的核心在于：如果纳税人故意通过销毁账簿、隐匿资料等方式制造“账目混乱”，从而迫使税务机关采用核定征收，这种行为本身就是偷税的典型表现。如果因核定征收而免除偷税责任，将鼓励纳税人“故意乱账”以逃避处罚，违背税法公平正义原则。更重要的是，核定出的税款差额完全可以作为偷税数额的计算基础，因为偷税数额本质上是“应缴税款-实缴税款”的差额，而核定税款即是对“应缴税款”的合法推定。

　　(二)典型案例解析：正方观点在实务中的应用

　　2025年8月中国税务报公布了一则税案，吉林市税务局第一稽查局发现涉案企业账簿设置不规范，收入明细账存在，但成本费用核算严重混乱，无法准确计算应纳税所得额。稽查中，税务机关通过银行流水和第三方数据发现企业隐匿销售收入超3500万元。税务机关认为尽管对企业所得税采取核定应税所得率征收，但隐匿收入的行为被认定为偷税。因此要求企业补缴税款并处一倍罚款，纳税人行政复议和诉讼均败诉。

　　此案表明，即使所得税的计算依据是核定征收“推算”出来的，但只要纳税人隐匿收入的主观故意和客观行为被查实，且该行为导致了最终核定税额低于应缴税额，偷税定性依然成立。

　　三、反方观点：核定征收下认定偷税缺乏事实基础与证据确凿性——法院与部分税务机关的审慎态度

　　反方观点则强调行政处罚的法定原则，认为核定征收本质上是“证据不足下的推定”，无法作为偷税认定的“确凿基石”。这一立场在司法实践中日益凸显，尤其在最高人民法院的指导性意见下。

　　(一)法理依据：推定事实不能支撑处罚确定性

　　1.证据充分性不足。《行政处罚法》第三十四条要求处罚必须基于事实清楚、证据确凿。核定征收依据《税收征管法实施细则》第四十七条，往往采用行业平均利润率等“合理推测”，具有或然性和主观性。用这种“推测税额”证明纳税人“确凿偷逃了多少税款”，逻辑上存在瑕疵，可能违反比例原则。

　　2.主观故意缺失。在核定征收(尤其是定期定额)模式下，纳税人按税务机关核定税额申报，通常认为已履行义务，缺乏“故意逃税”的主观心态。国家税务总局曾在批复中间接承认偷税需主观故意(参考2021年批复)。

　　3.信赖保护原则。纳税人对税务机关确定的征收方式产生合理信赖，突然倒追偷税，违反《行政法》信赖利益保护原则，尤其在长期执行核定模式的情况下。反方还引用《刑法》第二百零一条(逃税罪)，强调刑事定罪需“确凿证据”，核定税款仅为间接证据，无法支撑定罪。

　　(二)典型案例一：法院撤销偷税定性案

　　某饮食服务有限公司与某自治州地方税务局稽查局税务行政管理一审行政判决书中法院的判决支持了反方观点。

　　2009年11月，某饮食公司进行了税务登记，主要从事餐饮服务。因公司财务账不健全，主管税务机关对其实行定额核定征收管理，经营期间公司按税务局确定的税额缴纳了相应税款。2015年12月10日，某地稽查局因他人举报对饮食公司进行税务稽查立案查处。2017年11月23日，稽查局在撤销后重新作出税稽罚[2017]22号《税务行政处罚决定书》，认定饮食公司2011年3月22日至2015年11月30日采取虚假的申报手段，少缴税款894624.89元，属于偷税，处以少缴税款一倍的罚款即894624.89元。饮食公司不服，诉至法院。

　　法院认为，本案因原告财务账务不全，被告对原告采用的是定额核定征收管理模式，其征收方式系被告为其确定，之前一直采用该模式征收，原告均依此及时足额的缴纳了定额核定的税款。之后税务机关依据原告电脑上营业收入与之前的定税存在少缴税款的行为，认定为偷税，作为纳税人的原告主观上有理由认为只需如实缴纳税务机关核定的税额，客观上原告在其电脑中如实记载了自己的营业收入，没有故意设立虚假账簿、隐瞒收入等行为逃避税收征收，被告将此行为认定为偷税并予以处罚缺乏事实根据和法律依据，依法应予撤销。

　　最终法院裁判，撤销稽查局作出的稽罚[2017]22号税务行政处罚决定。

　　(三)典型案例二：税务机关自我纠正案

　　在另一实务案例中，税务机关在内部审理中也采取了审慎态度。

　　案情简介：纳税人存在违法行为，但涉及企业所得税部分，因账目混乱无法查账，税务机关决定将征收方式由查账征收改为核定征收，并据此补征税款。

　　处理理由：税务机关认为，这部分补缴的企业所得税，本质上是“因改变征收方式而产生的税款差异”，而非纳税人直接隐匿导致的查账差额。

　　结论：税务机关认定该部分补税不定性为偷税，仅进行补税和加收滞纳金处理。

　　四、深度辨析：结合偷税构成的因果关系、证据链条、主观过错予以抗辩

　　(一)事先被确定为定额征收、核定征收方式的纳税人，不应申报数据差异被认定为偷税

　　核定征收作为一种征收方式，是对查账征收的补充。此外，还有定额征收。这种征收方式的前提和必然后果就是申报税款与实际收入不匹配。如果税务机关事先确定了此类征收方式，事后又认为纳税人“虚假申报”，构成偷税，则显然违反信赖利益保护原则。

　　例如一家个体工商户或小型企业，税务机关自始认定其为双定户(定期定额征收)。此时，只要纳税人没有超出定额标准一定幅度而未申报调整，其按照定额缴税的行为受到信赖利益保护，即使纳税人某些月份收入多一些，也不应认定为偷税，更不能要求其补缴税款。

　　此外，对于那种不应当给予核定征收政策的(例如合伙企业、个人独资企业从事股权投资业务的)，但是由于各种原因税务机关事先给予了核定征收政策，事后因为该核定征收本身违法而被撤销的，可以征收其税款，但不能认定为偷税，因为其按照核定的金额纳税的行为受到信赖利益保护，即使其信赖的行政行为违法。

　　(二)企业因账簿混乱，导致收入、成本均不能准确核算引发“虚假申报”的指控，不应认为是偷税

　　“虚假申报”指的是纳税人故意不进行准确的纳税申报，但实践中，一些企业(尤其是小微企业)的成本、收入混乱，资金往来不规范，企业资金与投资人资金混同等情形，导致企业少计如收入，或者虽然收入大体上能够核算，但是因为成本资料无法核算，发票遗失，则其纳税申报自然不准确。但从性质上来说，属于过失。税务机关对其进行核定征收，少缴税款源于“计算公式变更”(从收入-成本转为收入×核定率)，而非主观隐匿，不应认为是偷税。

　　(三)证据链条的审查：核定率的“或然性”与处罚比例原则

　　核定应税所得率往往基于行业平均，带有主观判断。若税务机关无法提供具体测算依据，企业可以质疑其作为处罚基石的确定性，主张违反比例原则。

　　此外，根据《行政处罚法》第四十条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实;违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚。”由于核定征收的税款数额属于作出偷税处罚的必要依据，该金额必须明确。如果不能明确，属于“事实不清、证据不足”，虽然可以定性为偷税，但无法确定处罚金额。

　　五、律师建议：企业面临此类稽查的应对之道

　　当企业遭遇税务机关在核定征收基础上拟定性偷税时，应从以下几个维度构建防御体系：

　　(一)溯源征收方式的合法性与历史沿革

　　首先核实企业当前的核定征收状态是如何形成的。是税务机关主动认定的?还是企业申请的?如果企业一直严格执行税务机关的核定决定，且未违反《个体工商户税收定期定额征收管理办法》等规定中关于“经营额超标需申报调整”的义务，则应主张信赖保护原则，由于行政行为的确定力，不应追溯认定偷税。

　　(二)阻断“主观故意”的认定

　　偷税是故意违法行为。企业应重点举证证明账目混乱是由于管理能力不足、会计人员更迭、历史遗留问题等过失性因素导致，而非为了逃避税款而故意“做乱”账目。引用前述反方观点的判例，主张在核定征收模式下，纳税人缺乏隐匿的主观动力。

　　(三)质疑处罚金额的“确定性”

　　如果税务机关依据核定率计算出的税款来处以罚款，企业可以从两个方便进行质疑：首先是该“核定率”的准确性，是否足以作为行政处罚的基石;其次是对核定结果是否符合“证据确凿”条件的质疑。

　　核定本身带有推测性质，用推测的结果作为处罚(特别是高倍数罚款)的依据，违反行政处罚法对证据确凿、事实充分的规定。特别是如果核定的结果显著违背客观实际，则同时还违反行政法上的比例原则。

　　(四)争取“只补不罚”的定性

　　在沟通中，可以参考前述典型案例2的思路，主张将补缴税款定性为“因征收方式调整导致的补税”。即承认应补缴税款(因核定计算出的税负高于原申报)，但坚决否认该差额属于偷税后果，争取只补税及滞纳金，免于行政处罚。

　　结语

　　核定征收不应成为逃税的避风港，也不应成为税务机关随意行使处罚权的模糊地带。在“以数治税”的监管环境下，企业必须清醒地认识到：账簿的真实性与完整性是税务合规的底线。一旦陷入被迫核定的境地，企业将丧失税务处理的主动权，此时能否避免被定性为偷税，全看能否在法律与事实的夹缝中，证明自己“由于能力不足而非主观恶意”造成的账务混乱。

编者按：近期，最高法发布八个依法惩治危害税收征管犯罪典型案例，旨在通过司法样本统一裁判尺度、明确法律适用边界。其中，关于案例一郭某、刘某逃税案的裁判结果与裁判要旨，在实践中引发对应纳税义务范围的理解、逃税与骗税主观目的区分及必要性、行政前置程序的适用等诸多问题的讨论。本文拟结合案例对前述问题进行探讨。

　　一、最高法典型案例：郭某、刘某逃税案

　　(一)案件基本情况

　　2018年2月至12月期间，郭某、刘某注册成立的索某公司与四川泸州某贸易公司等多家公司在没有真实交易的情况下，从上述公司取得增值税专用发票用于抵扣税款，税额2300余万元。索某公司2018年度申报销项税额5200余万元，申报增值税进项抵扣税额5025万余元。2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案。一审审理期间，刘某家属代其退赔人民币20万元。

　　一审法院认为，郭某、刘某在没有真实交易的情况下，让其他公司为索某公司虚开增值税专用发票抵扣税款，构成虚开增值税专用发票罪。郭某不服，提出上诉。二审法院认为，负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，改判郭某、刘某构成逃税罪。

　　(二)案件背景梳理

　　经公开信息查询，索某公司系再生资源企业。再生资源行业具有特殊性，废旧物资回收源头多为散户、个体户，导致回收企业难以取得增值税进项发票，且在当时的背景下，回收企业基本没有税收优惠政策可以享受，销售时需全额缴纳增值税，由此导致回收企业有销无进，增值税税负极重。在此种税收困境下，不少回收企业通过从第三方取得增值税专用发票的方式减轻增值税税负，本案即为该行业涉税犯罪的典型案例。

　　从监管态势来看，2018年8月，税务总局等四部委联合启动打击虚开专项活动；2021年10月，六部委联合印发《关于做好常态化打击虚开骗税违法犯罪工作的指导意见》，要求各地继续保持打击虚开高压态势；2023年7月，最高法加入常态化打击“三假”的队伍。在此严打虚开背景下，多数司法机关对虚开案件存在“一刀切”认定倾向，仅以虚开行为作为定罪依据，对实体企业的行业背景不加以考量，也不考虑其取得虚开发票的主观目的及抵扣是否造成增值税税款损失。

　　去年3月，两高司法解释出台，明确没有骗抵税款目的、未因抵扣造成税款被骗损失的，不构成虚开犯罪，为诸如索某公司等实体企业不构成虚开犯罪的抗辩提供了明确的法律依据，同时两高司法解释亦明确如构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。同年4月，最高法发文，进一步厘清了虚开与其他犯罪的关系，尤其对通过虚开发票抵扣税款构成逃税罪还是虚开犯罪作出了回应。最高法认为，虚开犯罪与逃税罪的界分，最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的目的，还是基于逃避纳税义务的目的。纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。本案裁判完全契合最高法的观点，为司法实践界分虚开与逃税提供了指引。

　　(三)案件引发的三大问题

　　然而，该判决一出，就引发了实务界的广泛讨论，包括对应纳税义务范围这一概念应当如何理解？在虚开案件中区分逃税与骗税的目的是否恰当、有无必要？对此类案件已经按照虚开展开侦查、审查起诉甚至审理活动的，如何适用行政前置程序？本文拟对这些问题进行分析，并尝试解读新司法解释的实践应用意义。

　　二、对三大问题的法律分析

　　(一)应纳税义务范围作何理解？

　　增值税是对货物生产、流通与服务提供环节新增价值征收的一种流转税。在理论上，增值税的计税依据应当是货物流转、服务提供过程中产生的增值额(以下以货物为例)，也即企业在生产经营过程中新创造的那部分价值，包括工资、利息、租金、利润等增值项目的金额。而增值税税额则为增值额乘以相应的税率。但是由于此种征税方式涉及数据获取与实际核算难度较大，实践中，很少有国家采用此种方式，或是采用最终销售环节统一征税的方式，或是借助于类似于增值税专用发票价税独立核算、链条抵扣的方式计算增值税额，我国即属于后者。

　　根据《增值税暂行条例》第一条，“在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人”。第八条，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：(一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额”。第四条，“应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式：应纳税额=当期销项税额-当期进项税额”。据此，企业发生销售货物行为，产生纳税义务，应当确认并申报销项税额，同时就采购原材料等取得增值税专用发票载明的税额予以抵扣，就差额部分向国家缴纳税额。通过此种方式，各个环节的纳税人就自己所实现增值的部分向国家缴纳税款。结合最高法解读，笔者认为，“应纳税义务范围”是指企业就货物实现增值的部分应当缴纳的税额，此部分也即纳税人实际应当承担的纳税义务，国家应当收取的税款。如果纳税人通过虚开发票的方式减少自身实际承担的纳税义务，本质上系少缴税款，造成的结果为国家应当征收税款没有收取。

　　虽然“应纳税义务范围”可以简单化理解为应纳税额，但与税法中的应纳税额计算有所区别。在增值税领域，对一般纳税人而言，通常情况下以一个月度为纳税申报期限，确定应纳税额。但在刑法领域，应纳税额统计期限有自己的范围。两高涉税司法解释第四条规定，“应纳税额，是指应税行为发生年度内依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额”。笔者认为，“应纳税务义务范围”的统计周期应当与刑法领域保持一致，为避免与税法概念相冲突，故最高法没有直接采用应纳税额这一概念。

　　本案中，索某公司应纳税义务范围的数额为购销货物产生的增值所应缴纳的税额，索某公司真实销售货物产生销项税额5200万，真实购进货物取得发票载明的进项税额为2725万，应纳税义务范围为2475万(5200万-2725万)。索某公司从第三方公司取得发票的税额为2300万，没有超过纳税义务范围，在此应纳税义务范围内取得虚开发票用于抵扣税款，造成少缴税款的，本质上属于逃避纳税义务少缴税款。

　　(二)逃税与骗税的主观目的如何区分以及是否有区分必要？

　　根据主客观相一致原则，如果行为人没有某罪的犯罪故意，即便实施了某罪的客观行为，造成了该罪的犯罪结果，也不构成该罪。例如，行为人实施了用刀捅人的行为，造成了他人死亡的结果，但是还要进一步确定行为人基于何种故意实施该行为，如行为人基于杀人的故意实施该行为，则构成故意杀人罪，如行为人基于伤害的故意实施该行为，则构成故意伤害罪(致人死亡)，如行为人没有杀人和伤害的故意，可能构成过失致人死亡罪等其他犯罪甚至可能不构成犯罪。在危害税收征管犯罪中亦是如此，如果对行为人的主观目的不加以区分，不考虑案件的具体情况，只要实施了虚开发票的行为，就一律以虚开增值税专用发票罪论处，对行为人处以严厉的刑罚，明显与当代刑法理念相违背。笔者认为，最高检文章认为“逃税罪中的虚抵进项税额是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额”的观点，本质上仍然属于以行为定罪的思维逻辑，对行为人的目的不加以考虑。

　　自国家出台留抵退税政策以来，在虚开领域即出现了逃税和骗税的划分，对二者的区分也有了必要。对于虚开进项发票，虚增留抵税额，再申请退税的，其行为具有欺骗性，存在虚构业务、虚开发票的行为，并让税务机关陷入错误认识，其主观上具有非法占有国家财产的目的，其结果是造成了国家已入库税款的流失，因此，其本质属于诈骗国家增值税财产，属于骗税行为，应当参照诈骗罪给予刑罚，是虚开犯罪规制的对象。对于有真实销售业务负担增值税应纳税义务，通过虚开进项发票虚增进项税额抵扣，减少自身纳税义务的，其本质属于逃避国家税收债务，应当参照恶意逃废债类犯罪给予刑罚，是逃税罪规制的对象。

　　笔者认为，本案中，索某公司有真实销售业务，应当负担增值税纳税义务，其取得虚开发票载明的税额没有超过应纳税义务范围，本质上还是偷逃税款的行为。故在虚开案件中，非常有必要精细化区分行为人虚开发票的主观目的为何，是逃避缴纳税款还是骗抵税款，以准确实现主客观相一致与罪责刑相适应原则。

　　(三)行政前置程序如何适用？

　　根据两高司法解释第三条，纳税人有逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限足额缴纳税款，滞纳金及全部罚款，不予追究刑事责任。该规定确立了逃税罪的行政前置程序要求，但实践中对于公安机关已以虚开犯罪立案，后续查明符合逃税罪构成要件的案件，如何适用行政前置程序存在疑问。笔者认为，此种情形司法机关应当有所担当，依法适用行刑反向衔接程序，将案件退回税务机关进行处理，由税务机关对案涉行为追缴税款、加收滞纳金、处以罚款，如果案涉主体不能按照规定缴纳税款、滞纳金、罚款，则依法追缴其逃税罪的刑事责任。

　　本案中，2022年9月，郭某、刘某分别被抓获归案，二审裁判时间应当是2024年4月以后。在近两年的时间里，如是税务机关移送公安机关查处，税务机关应当按照规定期限作出定性，根据《发票管理办法》第三十五条，将索某公司取得虚开的发票定性为虚开发票，根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)第一条，将索某公司取得虚开发票用以抵扣税款、列支成本造成少缴税款的行为定性为偷税，并作出税务文书。如是公安机关直接立案侦查的案件，也应当将案件线索移交税务机关，税务机关在规定期限作出处理。如索某公司没有按照规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，可对郭某、刘某以逃税罪追责；如在规定期限缴纳税款、滞纳金、罚款，则不应追究郭某、刘某逃税的责任。本案中，尽管没有披露二审期间是否将案件退回税务机关处理，但是从时间线、税务机关与公安机关行刑衔接机制来看，索某公司应当没有在法定期限内足额缴纳税款、滞纳金、罚款，故司法机关追究了郭某、刘某逃税的法律责任。

　　三、结语

　　过去，虚开增值税专用发票罪曾被解读为一种特殊的逃税罪，这一观点不符合罪责刑相适应的基本原则，因为无论通过隐匿收入、虚增成本等方式逃税，还是通过虚开进项发票方式逃税，乃至于通过骗取出口退税的方式逃税，其本质都是逃避纳税义务，其社会危害性并无实质差异，不能因为采用虚开的方式逃税就认为其社会危害性高于一般逃税行为。新司法解释和案例厘清了虚开进项发票的，可能存在不同的社会危害性，要区分其本质是逃税还是骗税，如是逃税应按逃税罪处理，如是骗税才能按照虚开犯罪处理，将虚开犯罪限于骗税范畴，与虚开犯罪最高无期徒刑的刑事责任相匹配，可以说是对立法本意的正本清源。

笔者认为，郭某、刘某逃税案的裁判理由并非简单的罪名改判，而是确立了逃税与虚开的三大核心规则：销售货物产生的真实销项税额减去购进货物取得真实发票载明的进项税额，以年度为计算周期确定应纳税义务范围，避免扩大刑事打击面；以主观目的区分逃税与骗税，践行主客观相统一原则；以犯罪性质决定行政前置程序适用，实现行刑有效衔接。上述规则的确立彰显了宽严相济的刑事政策，既严厉打击恶意骗税行为，又为存在合理经营诉求的实体企业划定了司法边界，实现了打击犯罪与涵养税源的平衡，为实践中类似案件的处理提供了极具价值的司法样本，在法律规定框架下，通过逃税的司法定性和行政前置程序，给予了民营企业最大的出罪机会。相关当事人应当充分把握最高法的理念，顺序时代发展和立法进步，聘请专业律师有效提出相关的抗辩意见。

近期，我们正在代理一起出口退税案件，通过调查，我们了解到企业是一家颇具实力的出口型贸易型企业，相关出口业务均真实合法，但是企业在采购业务中，部分货物，由于销售方原因不能开具增值税专用发票，遂由第三方代开了增值税专用发票(申报完税)，然后按照正常流程申请退税，后因开票方被查处，该企业因涉嫌取得虚开发票而被刑事立案，该案件在处理中，有几个重要法律问题需要明确：

　　一、骗取出口退税属于目的犯、结果犯，有真实出口业务，不存在骗税动机和目的，不构成骗取出口退税罪。

　　主客观相统一原则是刑法的基础性原则，根据刑法第204条，骗取出口退税罪的核心特征是“以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款”，2024年两高司法解释(法释[2024]4号)第七条将“假报出口或者其他欺骗手段”细化为八种情形，但是基于体系解释和立法目的解释，这八种情形无论如何解读，都不应脱离“欺骗手段”这一基本前提。因此，构成骗取出口退税罪的前提是主观上要有骗税的故意，以及造成国家税款被骗事实。

　　该案件涉嫌虚开的发票均对应有真实的采购货物，相关出口业务全部真实合法，报关结汇等流程符合要求，主观上不存在骗取出口退税的动机和目的，客观上不会造成国家税款损失，因此不构成骗取出口退税罪。

　　二、对于有货代开型虚开，受票方抵扣或申请出口退税的行为，不构成虚开增值税专用发票罪。

　　该案件属于典型的有货代开——有真实交易，销售方无法提供增值税专用发票，由第三方代开增值税专用发票，购买方进行抵扣/退税的行为。

　　虚开增值税专用发票罪的危害实质上并不在于形式上的虚开行为, 而在于行为人通过虚开增值税专用发票抵扣税款以达到骗抵国家税款的目的。最高人民法院研究室曾以复函(法研[2015]58号)形式，指出：

　　“虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处”。

　　另根据山东省高级人民法院2018年6月公布的《依法服务保障新旧动能转换重大工程十大典型案例》中“案例一：崔某某虚开用于抵扣税款发票再审改判无罪案”，(2017)鲁02刑再2号判决书：

　　本院认为，没有骗税目的的找他人代开发票行为与以骗税为目的的虚开犯罪行为的社会危害性不可相提并论，因此，在不能证明被告人有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。

　　本人于2024年代理浙江一起涉嫌虚开增值税专用发票案，该案属于一起典型的“有货代开”型虚开，当地公安刑事立案后又做出撤案处理。

　　三、对于有货代开型虚开，受票方抵扣或申请出口退税的行为，属于行政违法，应移送税务部门处理。

　　根据国家税务总局《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)：

　　在货物交易中，购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的，应当按偷税、骗取出口退税处理，追缴税款并处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。

　　四、引申一下，需要特别关注的是，即便对于没有真实业务虚开增值税专用发票的行为，目前对于受票方抵扣行为的定性也出现了重大调整。

　　根据最高人民法院2025年11月24日发布的八起《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》，其中“案例1：郭某、刘某逃税案——以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应根据主客观相一致原则依法处理”，该案件一审法院认定为虚开增值税专用发票罪，二审法院天津市第一中级人民法院经审理认为：

　　虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。

　　最高院将该案件列为典型案例，代表对于以虚开发票抵扣增值税销项税额行为定性的重大转变，也即受票方接受虚开的增值税专用发票，只要其抵扣的税额不超过应纳税义务范围(销项税额)，应按照2024年两高发布的最新司法解释(法释[2024]4号)进行定性处理，将其界定为第一条第三项中的“虚拟进项税额”行为，应认定为逃税罪，而非虚开增值税专用发票罪。

摘要：本文围绕包税通关走私案件中“包税费用应否从偷逃税额中扣除”这一核心争议，结合我国现行刑法体系、相关司法解释及司法实践案例，从法学理论和审判实务双重角度展开深入探讨。文章系统分析了包税通关模式的法律定性、偷逃税额计核方法、责任划分准则，论证了将包税费用一律视为犯罪成本而非扣除项的不合理性与不公正性，强调坚持主客观相统一与过罚相当原则在走私案件审理中的重要性，旨在为司法实践提供理论参考，促进法律适用的精准性与公正性。

　　关键词：包税通关;走私普通货物罪;偷逃税额计核;过罚相当原则;犯罪成本

　　引言：包税通关走私的概述与争议焦点

　　包税通关贸易是国际贸易中一种常见的交易模式，指货主以固定总价委托代理公司办理货物进出口业务，由代理方负责关税及相关通关手续的贸易安排。这种模式本身是一种中性的商业安排，在其合法运作时，能够简化交易流程、提高通关效率。然而，由于这种模式的模糊性和监管复杂性，它极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的温床。所谓包税通关走私，即是在国际贸易中，行为人以“包税”为名，通过伪报品名、低报价格、伪报贸易方式或闯关等手段，逃避海关监管，偷逃应缴税款，达到刑事追诉标准时，即构成走私普通货物、物品罪。

　　包税走私案件在实践中呈现出多样化和隐蔽化的特点。根据海关监管实践，包税进口通常表现为货主委托代理公司以明显低于货物正常应缴税额的费用办理进口手续，通过伪报价格、品名或数量等方式偷逃关税。这种操作常利用快件监管简化规则，通过香港、深圳等地中转低报货值，从业人员常宣称“按重量或金额征收低价关税”误导进口商，实际将差额作为佣金私吞，致使缺乏经验的进口商误认为已合规纳税。也有是以水客带货或者绕关根本不交税，心照不宣模糊表示揽客。

　　在当前司法实践中，对于包税走私案件的处理存在一个核心争议焦点：即在计算偷逃税款时，货主向包税方支付的“包税费用”是否应当从偷逃税额中扣除?对此问题，主要存在两种对立观点：

　　第一种观点认为，包税费用是货主实施犯罪活动所支付的成本，与偷逃税额无关，不应扣除。这种观点在部分司法判决中得到体现，强调走私行为的社会危害性，不考虑行为人内部费用分配。

　　第二种观点，即本文所主张的观点，认为应当将包税费用从偷逃税额中扣除，以准确反映走私行为造成的实际税收损失，贯彻刑法的谦抑性和罪刑相适应原则。这种观点强调，包税费用中可能包含了包税方实际缴纳的部分税款，若一律不予扣除，无疑会虚增偷逃税额，导致量刑畸重，违背司法公正。

　　本文将从包税通关走私的法律定性、偷逃税额计核方法、主观故意认定、责任划分原则等多维度系统分析这一问题，并结合最高人民法院、海关总署的最新规定和典型案例，为包税走私案件的法律适用提供理论支撑和实践参考。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　(一)包税走私的构成要件与法律特征

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论和司法实践中已形成相对明确的界定。根据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。从法律角度看，包税走私具备以下核心特征：

　　一是逃避海关监管：行为人通过伪报、瞒报、藏匿等不正当手段规避海关对进出口货物的正常监管流程。在包税走私中，这一特征通常表现为包税方采取伪报货物品名、低报价格、少报数量、利用快件渠道冒充个人物品申报等方式，以降低通关成本，偷逃税款。例如，在近期大鹏海关查获的一起案件中，货代公司将本应申报为美妆用品的产品伪报为“肥皂”，企图逃避法定检验和缴纳应缴税款，结果被海关查处并处以重罚。

　　二是偷逃应缴税款：行为人通过上述逃避监管行为，导致国家应征税款流失。值得注意的是，走私普通货物、物品罪是结果犯而非危险犯，即必须实际造成国家税款流失的结果才构成犯罪。这一法律定性对包税走私案件的认定具有关键意义。造成国家税款流失系走私普通货物、物品罪的罪质所在，如果其行为在表面上虽采用了不如实报关的手段逃避海关监管，但在客观上没有偷逃税款，进而没有给国家造成关税损失，那么就不应以走私普通货物、物品罪论处。

　　三是主观故意：行为人明知自己的行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任这种结果发生。在包税走私中，主观故意的认定往往基于委托价格是否明显低于正常应缴税额。《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》(法[2002]139号)第五条明确规定：“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务的”可以认定为走私主观故意中的“明知”。

　　(二)包税走私主观故意的认定标准

　　包税走私案件中的主观故意认定是区分罪与非罪的关键环节，也是司法实践中的难点问题。根据相关司法解释和审判实践，对于货主(委托人)主观故意的认定，主要采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。

　　推定明知原则体现在《最高人民法院、最高人民检察院、海关总署关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第五条规定中，该条明确将“以明显低于货物正常进(出)口的应缴税额委托他人代理进(出)口业务”列为可以认定为“明知”的情形之一。这意味着，只要货主支付的包税费用明显低于货物正常进口的应缴税额，司法机关即可推定其具有走私的主观故意。

　　然而，这种推定并非绝对，允许当事人通过证据加以反驳。如果货主能够证明自己在委托过程中已尽到合理注意义务，或者因被代理方蒙骗而不知情，则可能不构成走私犯罪。

　　在实践中，主观故意的认定还需考虑多种因素，包括但不限于：货主与代理方的合作历史、货主对同类货物正常税率的了解程度、代理方提供的服务承诺及单证资料、货主支付的包税费用与正常税款的差异程度等。例如，当货主以接近甚至等于货物正常应纳税款的总成本委托包税方时，即使包税方采取非法手段通关，也难以认定货主具有走私故意，因为这符合正常商业逻辑。

　　(三)包税走私的社会危害性与刑事可罚性

　　包税走私行为具有多重社会危害性，这是其受到刑事惩处的根本原因。

　　首先，这种行为直接侵蚀国家财政收入。税收是国家财政的重要来源，走私行为导致的税款流失会直接影响公共服务和基础设施建设的资金来源。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，偷逃税款不仅包括进口关税，还包括进口环节海关代征的增值税、消费税等。

　　其次，包税走私破坏公平竞争的市场环境。合法纳税的企业与通过走私逃避税款的企业之间形成了不正当竞争，导致“劣币驱逐良币”的现象，扭曲市场资源配置，长期来看会损害行业健康发展。这种不公平竞争环境会抑制创新投入，降低经济发展质量。

　　第三，包税走私扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。走私分子为逃避监管，往往伪造单证、隐瞒货物真实信息，这使得海关难以准确掌握进出口贸易数据，影响国家经济决策的科学性。更严重的是，有些走私行为可能夹带违禁品或危险品，直接威胁国家安全和公共安全。

　　需要强调的是，包税走私的刑事可罚性应当与其社会危害性程度相匹配。我国刑法根据偷逃税额的大小设置了不同的量刑档次，从偷逃税额较大(10万元以上)到特别巨大(500万元以上)，分别对应不同的刑罚幅度。这种阶梯式量刑结构本身就体现了过罚相当原则的要求，因此在计算偷逃税额时，更应当准确核清实际造成的税收损失，而非简单将包税费用全部视为犯罪成本而不予扣除。

表1：包税走私普通货物、物品罪的法律特征

二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　(一)包税费用的法律性质与构成分析

　　准确界定包税费用的法律性质，是解决包税费用应否从偷逃税额中扣除争议的前提。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口而支付给代理方的一揽子对价，通常包括货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法的包税通关安排中，包税费用中包含的实际缴纳税款部分理所当然地属于国家税收收入的组成部分，而在走私案件中，这部分费用则成为认定偷逃税额的关键因素。

　　根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)第八条规定，涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。这里的“成交价格”理论上应当是指货主与境外卖家达成的真实交易价格，而不包括包税方收取的服务费用。然而，在计核偷逃税款时，需要明确区分的是包税费用中哪些部分属于本应缴纳但实际未缴纳的税款，哪些部分属于代理服务报酬。

　　从合同法视角看，货主与包税方之间形成的是委托合同关系，货主作为委托人支付固定费用，包税方作为受托人负责完成通关事宜并承担相关税费。在这种合同关系中，包税方对内部成本分配拥有自主权，货主通常只关心总价是否合理，而不关注包税方如何分解费用。这种商业实践的合理性应当得到法律的尊重，在计算偷逃税额时，若完全忽视包税费用中可能包含的实际缴纳税款部分，无疑会混淆不同法律关系的界限。

　　从会计学角度看，包税费用属于货主的采购成本组成部分，而非纯粹的“犯罪成本”。在正常贸易中，进口商品的成本包括商品买价、运输费、保险费、关税等多项内容，企业进行成本效益分析时考虑的是总成本，而非单个成本要素。因此，当货主支付包税费用时，其主观上认为这笔费用足以覆盖包括正常税款在内的所有通关成本，若包税方通过违法手段降低税负，其不当得利部分应当与货主已支付的成本区分对待。

　　(二)偷逃税额计核的法律框架与方法

　　我国海关对涉嫌走私货物偷逃税款的计核工作有着严格的法律规范和操作流程。海关总署于2024年11月26日发布的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》(海关总署公告2024年第168号)为偷逃税额的计核提供了明确的法律依据和操作方法。

　　该办法第八条规定：“涉嫌走私货物的计税价格应当以该货物的成交价格为基础确定。成交价格不能确定的，其计税价格依次按照《中华人民共和国海关确定进出口货物计税价格办法》《中华人民共和国海关确定内销保税货物计税价格办法》规定的除成交价格估价方法以外的估价方法确定”。这一规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，体现了对实际交易情况的尊重。

　　值得注意的是，该办法第十四条明确规定：“在计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款时，应扣除海关按照走私犯罪嫌疑人、走私行为案件当事人的申报所计算的应纳税额”。这一条款为包税费用中已纳税部分的扣除提供了法律空间。如果包税方在通关过程中虽采用伪报、低报等方式，但仍缴纳了部分税款，那么这部分已纳税款理应从偷逃税额中扣除，否则就会导致重复计算，加重当事人的法律责任。

　　在实践中，偷逃税款的计核还需考虑税则号列、原产地、汇率、税率等多重因素。根据《计核办法》第十一条规定：“涉嫌走私的货物，应当按照《中华人民共和国进出口税则》《进出口税则商品及品目注释》《中华人民共和国海关进出口货物商品归类管理规定》等规定确定税则号列，并按照《中华人民共和国关税法》及有关税率适用的规定，确定所适用的税率”。这种全面考量的方法确保了计核结果的科学性和公正性。

　　关于包税费用是否扣除的问题，司法实践中存在不同做法。有的法院认为包税费用是犯罪成本，一律不予扣除；有的法院则区分情况，对于包税方实际缴纳的税款部分予以扣除。后者更符合《计核办法》的立法精神和过罚相当原则的要求。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，法院明确指出应当根据主客观相一致原则依法处理，强调区分逃税与骗税的不同危害性。这一裁判理念同样适用于包税走私案件，即应当准确区分货主实际造成的税收损失与包税方的犯罪成本，避免将二者混为一谈。

　　(三)包税费用扣除与否的司法实践差异

　　在全国各地的司法实践中，对于包税费用是否应从偷逃税额中扣除的问题存在明显分歧，这种分歧直接影响了案件的量刑结果和司法公正。通过分析近年来的典型案例，可以发现不同法院对此问题的处理方式各有不同。

　　在上海市第一中级人民法院审理的黄某某骗取出口退税案中，被告人黄某某作为上海美某羊绒纺织品有限公司法定代表人，采用循环出口的方式骗取国家出口退税款共计人民币8.7亿余元，最终被判处无期徒刑。在此类重大骗税案件中，法院通常倾向于将犯罪成本全部计入犯罪数额，不予扣除，以体现对严重涉税犯罪的从严惩处。

　　然而，在包税走私普通货物、物品案件中，越来越多的法院开始采用更为精细化的计算方法，区分不同情况处理包税费用。例如，在天津市审理的郭某、刘某逃税案中，二审法院天津市第一中级人民法院改变了一审法院的定性，认为“负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这种从主客观相一致角度区分罪责的裁判思路，对包税走私案件具有重要参考意义。

　　特别是在一些包税方部分缴纳税款的案件中，坚持将已缴税款从偷逃税额中扣除的观点逐渐获得认可。例如，在某案例中，包税方通过低报价格的方式申报进口，缴纳了部分税款，虽然整体上仍构成走私，但法院在计算偷逃税额时扣除了已缴纳部分，认为这是准确反映国家税收实际损失的必要做法。这种处理方式更加符合《刑法》的罪刑相适应原则，避免了对当事人的过度惩罚。

表2：包税费用在偷逃税额计核中的不同处理方式比较

企业经营离不开财税，财税合规、规范经营是企业长远发展的关键。为普及财税知识，帮助理解有关政策，天津市会计学会联合常务理事单位天津睿和财富管理咨询有限公司在《天津财会》及微信公众号开设睿和税韵专栏，精选优秀财税学术文章，交流业务知识，分享实操技能，分析财税风险，探讨防范对策，以期为财税领域工作者提供有益参考。

　　一、引言

　　网络直播作为新兴业态，改变人们生活方式的同时，也带来新的税收课题。网络直播打赏是指用户在观看网络直播的过程中，通过支付一定的虚拟货币或现金，对喜欢的主播进行奖励和支持的行为。打赏作为观众对主播的直接经济支持，具有互动性强、金额不确定等特点。据中国网络视听节目服务协会《中国网络视听发展研究报告(2025)》发布显示，截至2024年12月，我国网络直播用户规模为8.33亿，同比增长1737万，占网民总数的75.2%，同比增长0.5个百分点。庞大用户群体与直播产业繁荣，使直播打赏收入规模快速增长，随之而来的所得税问题亟待解决。

　　二、网络直播打赏所得税现状与问题

　　(一)税收政策不完善

　　税目缺失与不明确。现行税法未对网络直播打赏收入单独设立明确税目，不同地区税务机关在实际操作中对打赏收入性质认定不一的问题也日益突出。例如，在某些地区，税务机关将网络直播打赏收入视为劳务报酬所得，按照20%～40% 的比例税率预缴个人所得税；而在另一些地区，则尝试将其纳入经营所得范畴，按照5%～35%的五级超额累进税率计税。这种税目适用的混乱局面，不仅使得主播在不同地区面临的税负差异较大，影响了税收的公平性，也给税务机关的征管工作带来了极大的不便，降低了税收征管的效率。

　　(二)扣除标准不清晰

　　对于主播获取打赏收入的成本费用扣除问题，税法未明确规定扣除范围与标准，造成计算应纳税所得额时困难。在网络直播行业中，主播为了进行直播活动，往往需要投入大量的成本，如购置专业的直播设备(摄像头、麦克风、灯光设备等)、租赁直播场地、支付技术支持费用、进行内容创作和策划等。然而，由于税法缺乏对这些成本费用的具体扣除规定，主播在计算应纳税所得额时往往无所适从。一些主播可能因为不了解相关规定，而未能将符合条件的成本费用进行扣除，导致税负增加；而另一些主播则可能试图通过虚报成本费用来减少应纳税所得额，从而引发税收风险。这种扣除标准的不清晰，不仅影响了税收的公平性和准确性，也不利于税务机关对主播的成本费用进行有效监管，进一步加剧了税收征管的难度。

　　(三)税收征管困难

　　1.纳税主体难以确定。网络直播涉及平台、公会、主播多个主体，各主体之间权利义务关系复杂。在有公会参与时，若主播与公会是对私结算，平台可能认为自身无代扣代缴义务；公会若未与主播签订劳动合同，也常推诿代扣代缴责任，导致纳税主体不明，易引发税收流失。例如，当主播与公会之间是基于合作关系而非劳动合同关系时，公会往往不愿意承担代扣代缴义务，认为自己只是为主播提供服务的中介机构，而不应负责主播的税收问题。在这种情况下，平台可能会以公会参与了结算为由，推卸自身的代扣代缴责任，导致税务机关难以确定究竟应该由谁来履行代扣代缴义务，使得税收征管出现漏洞，税收流失风险增加。

　　2.收入核算与信息获取难题。打赏收入具有隐蔽性，主播可利用第三方支付平台或私下转账等方式接收打赏，使收入难以被税务机关准确核算。同时，税务机关与直播平台、第三方支付平台间信息共享不及时、不全面，难以获取主播真实收入数据。网络直播行业的快速发展，催生了多种多样的打赏方式。除了通过直播平台内置的打赏系统进行虚拟礼物打赏外，主播还可以引导观众通过第三方支付平台(如微信、支付宝等)或私下银行转账等方式进行打赏。这些打赏行为往往具有较强的隐蔽性，资金流向复杂，难以被税务机关追踪和监控。例如，一些主播可能会通过个人微信收款码或银行账户直接接收观众的打赏，而这些收入并未在直播平台的系统中留下记录，税务机关很难获取相关信息，从而导致这部分收入无法纳入正常的税收征管范围。此外，即使对于通过直播平台进行的打赏，由于直播平台与税务机关之间的信息共享机制尚不完善，税务机关往往只能获取到有限的收入数据，难以全面、准确地掌握主播的真实收入情况，这也在一定程度上影响了税收征管的质量和效率。

　　3.税收征管方式滞后。传统税收征管方式主要针对实体企业与线下交易，面对网络直播虚拟性、跨地域性等特点，难以有效监管。税务机关对网络直播打赏的税收稽查技术手段不足，难以适应行业发展要求。传统的税收征管方式主要依赖于对实体企业的财务报表审查、发票检查以及线下交易的监控等手段。然而，网络直播作为一种虚拟经济活动，其交易行为主要发生在互联网上，具有跨地域、即时性、难以追溯等特点，传统征管方式在这种新兴业态面前显得力不从心。例如，网络直播的实时互动性和跨国界传播使得税务机关难以确定交易的发生地和纳税义务的发生时间，给税收管辖权的确定带来了挑战。同时，由于网络直播数据量庞大、信息复杂，税务机关在进行税收稽查时，缺乏有效的技术手段和工具来快速、准确地筛选和分析与税收相关的信息，导致稽查效率低下，难以对网络直播打赏的税收违法行为进行及时有效的查处。这种税收征管方式的滞后性，不仅使得网络直播行业的税收征管存在诸多漏洞，也严重影响了税收法律的威慑力和执行力，不利于行业的健康发展。

　　三、完善网络直播打赏所得税征管的对策

　　(一)明确法律性质与税目

　　1.细化劳动关系认定标准。建议在劳动法领域进一步细化网络主播劳动关系认定标准，综合考虑主播工作时间、工作内容、收入来源、平台对主播的控制程度等因素，准确区分签约主播与独立主播，为所得税税目确定提供依据。

　　2.增设“网络直播打赏所得”税目。鉴于网络直播打赏的特殊性，可在个人所得税法中增设“网络直播打赏所得”税目。明确其定义、范围及适用税率，消除税目模糊地带，使税务机关能精准征税，减少税收争议。

　　(二)健全税收政策与法规

　　1.制定成本费用扣除办法。税务部门可针对网络直播打赏特点，制定主播成本费用扣除具体办法，明确设备购置、场地租赁、技术培训等常见支出的扣除范围、标准及凭证要求，确保应纳税所得额计算准确合理。

　　2.完善相关税收法规。结合网络直播发展实际，修订完善个人所得税法实施条例、税收征管法等法规，对网络直播平台、公会及主播的税收权利义务作出明确规定，堵塞税收漏洞。

　　(三)加强税收征管力度

　　1.建立信息共享机制。构建税务机关、直播平台、第三方支付平台等部门间的信息共享平台，实现数据实时传输与共享。直播平台应按要求向税务机关报送主播注册信息、打赏收入数据等；第三方支付平台提供主播资金流水等信息，助力税务机关准确掌握主播收入情况。

　　2.创新税收征管手段。利用大数据、云计算、人工智能等技术，开发针对网络直播打赏的税务稽查软件与监控系统。对直播平台交易数据、主播收入变化等进行实时监测分析，及时发现与查处偷逃税行为。同时，探索建立网络直播打赏税收申报系统，简化申报流程，提高申报效率。

　　3.强化纳税主体监管。税务机关应加强对网络直播平台、公会及主播的日常监管。要求平台与公会建立健全财务制度与税务管理制度，定期对主播进行税收法律法规培训，督促其依法纳税。对存在偷逃税行为的纳税主体，依法加大处罚力度，提高违法成本，维护税收秩序。

　　(四)提升税务服务水平

　　1.加强税收宣传与辅导。税务机关应针对网络直播行业的特点和主播的实际情况，开展有针对性的税收宣传活动。通过线上线下相结合的方式，向主播普及税收法律法规和政策，提高其税法遵从度。例如，制作通俗易懂的税收宣传资料，举办税收知识讲座和培训课程，帮助主播了解自身的纳税义务和权利，增强其依法纳税的意识。

　　2.优化纳税服务流程。简化网络直播打赏所得税的申报和缴纳流程，提供便捷的纳税服务。税务机关可以设立专门的网络直播打赏税收服务窗口或线上服务平台，为纳税人提供一站式的服务。同时，加强对税务人员的专业培训，提高其业务水平和服务能力，确保能够及时、准确地解答纳税人的疑问和处理相关业务。

　　(五)促进行业自律

　　1.发挥行业协会作用。充分发挥网络直播行业协会等组织的作用，引导行业自律。行业协会可以制定行业规范和自律准则，加强对会员单位的管理和监督，推动网络直播行业健康发展。通过行业协会的协调和引导，促进直播平台、公会和主播自觉遵守税收法律法规，加强内部税务管理，共同营造良好的税收环境。

　　2.建立信用评价机制。建立网络直播行业的信用评价机制，将纳税信用纳入行业信用体系。对依法纳税、信用良好的主播和平台进行表彰和奖励，对存在偷逃税行为的主体进行公示和惩戒。通过信用评价机制的约束和激励作用，促使网络直播行业的各类主体重视税收信用，自觉履行纳税义务。

　　四、结论

　　网络直播打赏所得税问题关乎国家税收利益与网络直播行业可持续发展。面对当前法律性质模糊、税收政策不完善、征管困难等挑战，需从明确法律性质与税目、健全税收政策法规、加强税收征管等方面综合施策。这既能保障国家税收收入，又能促进网络直播行业在法治轨道上健康发展，实现税收公平与行业创新的平衡发展。

再生资源回收行业是实现循环经济与可持续发展的重要一环，由此国家推出了多项税收优惠政策，希望能够激励企业提高资源利用率，推动循环经济发展。今天，申税小微整理了再生资源回收行业常见的涉税误区，大家一起学习一下吧!

　　一、发票取得与使用误区

　　忽视进项发票取得，盲目用自制凭证抵扣再生资源回收企业的原料或不使用发票。

　　正解

　　(1)纳税人在境内收购的再生资源，应按规定从销售方取得增值税发票;适用免税政策的，应按规定从销售方取得增值税普通发票。销售方为依法依规无法申领发票的单位或者从事小额零星经营业务的自然人，应取得销售方开具的收款凭证及收购方内部凭证，或者税务机关代开的发票。本款所称小额零星经营业务是指自然人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税按次起征点的业务。

　　(2)纳税人从境外收购的再生资源，应按规定取得海关进口增值税专用缴款书，或者从销售方取得具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证。

　　上述“从销售方取得的发票”，包括通过“反向开票”方式取得的增值税发票。

　　注意

　　纳税人应当取得上述发票或凭证而未取得的，该部分再生资源对应产品的销售收入不得适用《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)的即征即退规定。

　　二、适用范围误区

　　所有从事再生资源回收的增值税一般纳税人，都可以选择适用简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税。

　　正解

　　纳税人选择适用简易计税方法，应符合下列条件之一：

　　01、从事危险废物收集的纳税人

　　应符合国家《危险废物经营许可证管理办法》的要求，取得危险废物经营许可证。

　　02、从事报废机动车回收的纳税人

　　应符合国家商务主管部门出台的《报废机动车回收管理办法要求》，取得报废机动车回收拆解企业资质认定证书。

　　03、除危险废物、报废机动车外其他再生资源回收纳税人

　　应符合国家商务主管部门出台的再生资源回收管理办法要求，进行市场主体登记，并在商务部门完成再生资源回收经营者备案。

　　纳税人销售自产的所有资源综合利用产品和提供的所有资源综合利用劳务，都可以享受增值税即征即退政策。

　　正解

　　综合利用的资源名称、综合利用产品和劳务名称、技术标准和相关条件、退税比例等按照《财政部 税务总局关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)所附的《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》的相关规定执行，退税比例30%-100%。

　　同时还要满足下列条件：

　　(1)销售综合利用产品和劳务，不属于发展改革委《产业结构调整指导目录》中的淘汰类、限制类项目。

　　(2)销售综合利用产品和劳务，不属于生态环境部《环境保护综合名录》中的“高污染、高环境风险”产品或重污染工艺。

　　(3)综合利用的资源，属于生态环境部《国家危险废物名录》列明的危险废物的，应当取得省级或市级生态环境部门颁发的《危险废物经营许可证》，且许可经营范围包括该危险废物的利用。

　　任意资源回收企业均可以向被收购对象“反向开票”。

　　正解

　　(1)自然人中仅适用于报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》条件的资源回收企业。

　　(2)资源回收企业“反向开票” 则需要向主管税务机关提交《资源回收企业“反向开票”申请表》。向出售者“反向开票”时，应当按规定为出售者代办增值税及附加税费、个人所得税的申报事项，并按规定缴纳代办税费。

包税通关作为国际商贸中的常见运营模式，本质上是一种中性的商业安排，其目的在于简化交易流程、提高通关效率。然而，由于该模式在操作上存在一定的模糊性，加之监管体系复杂，包税通关极易被不法分子利用，演变为走私犯罪的工具。包税走私行为通常通过伪报品名、低报价格等方式逃避海关监管，偷逃应缴税款，一旦达到刑事追诉标准，即构成走私普通货物、物品罪。

　　本文系统研究包税通关走私的法律定性、偷逃税额的计核方法、责任划分原则及风险防控措施，结合最高人民法院、海关总署的最新规定及相关典型案例，旨在为包税走私案件的法律适用提供理论依据与实践参考。同时，本文还探讨了包税费用在司法实践中的争议问题，例如其在税额计核中的扣除与否，以及如何结合过罚相当原则进行公正裁量，从而为相关立法和执法活动提供更全面的指导。

　　一、包税通关走私的法律定性与社会危害性

　　包税走私作为走私普通货物、物品罪的一种特殊形式，其构成要件与法律特征在刑法理论及司法实践中已形成较为清晰的界定。依据《中华人民共和国刑法》第一百五十三条的规定，走私普通货物、物品罪是指违反海关法规，逃避海关监管，偷逃应缴税额较大的行为。

　　从法律构成来看，包税走私具有以下核心特征：

　　其一，逃避海关监管。即行为人通过伪报、瞒报、藏匿等非法手段规避海关对进出口货物的正常监管流程；

　　其二，偷逃应缴税款。即必须实际造成国家税收流失的后果；其三，主观故意，即行为人明知其行为会破坏海关监管秩序并导致国家税款流失，仍希望或放任该结果发生。

　　此外，包税走私还可能涉及其他违法行为，如伪造单证或利用跨境物流漏洞，进一步加剧其复杂性。

　　在包税走私案件的主观故意认定中，司法实践通常采用推定明知原则与证据反驳机制相结合的方法。根据相关司法解释，若货主支付的包税费用明显低于货物正常进口所需缴纳的税款，司法机关可推定其具有走私的主观故意。但该推定并非终局性结论，允许当事人通过提供证据予以反驳，例如证明其已尽合理注意义务或存在误解。

　　包税走私行为具有多重社会危害性，不仅直接侵蚀国家财政收入，破坏公平竞争的市场环境，还扰乱海关监管秩序，增加国家安全风险。刑事可罚性应与行为的社会危害程度相匹配，我国刑法依据偷逃税额设置阶梯式量刑标准，充分体现了过罚相当原则。例如，高额偷逃税款可能导致更严厉的刑罚，而轻微情节则可能从宽处理，确保司法公正。

　　二、包税费用在偷逃税额计核中的法律地位分析

　　包税费用的法律性质界定，是解决偷逃税额计核争议的关键所在。从商业实质来看，包税费用是货主为完成货物进出口所支付的一揽子对价，其中通常包含货物运输、报关服务、垫付税款及代理利润等多个组成部分。在合法包税通关中，该费用中实际缴纳税款的部分属于国家税收收入；而在走私案件中，该部分则成为认定偷逃税额的重要因素。依据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》，计税价格应以成交价格为基础，但需明确区分包税费用中未缴税款与代理服务报酬。这种区分有助于避免重复计算或遗漏关键信息，确保税额计核的准确性。

　　偷逃税额的计核应严格遵循法律框架。海关总署相关规定确立了以成交价格为首要依据的计税价格确定原则，同时明确应扣除包税方已申报缴纳的税款，以避免重复计算。实践中，需综合考虑税则号列、原产地、汇率及税率等因素，确保计核结果的科学性与公正性。关于包税费用是否应予扣除，司法实践中存在一定分歧：部分法院将其视为犯罪成本而不予扣除，强调行为的社会危害性；另一部分法院则区分已缴税款部分，仅扣除实际纳税金额，以契合过罚相当原则。例如，在某些案例中，法院可能根据货主是否参与决策来调整扣除比例，从而平衡惩罚与公平。

　　三、包税走私案件的责任区分与过罚相当原则的适用

　　在包税走私共同犯罪中，各行为人的角色与责任应依据共同犯罪理论进行严格区分。主犯通常为决策者、组织者或指挥者，直接决定走私手段；从犯则包括提供资金支持或运输便利等辅助行为的参与者。根据刑法谦抑性原则，对于仅受指派或委托传递信息的人员，一般不宜追究刑事责任。在责任划分过程中，包税费用的处理尤为关键：若货主未参与走私手段的决策，仅为便利委托包税方，其责任应轻于直接实施者。此外，司法机关还需考虑行为人的主观动机，例如是否出于无知或被迫，以避免过度惩罚。

　　单位犯罪中的责任承担更为复杂。依据相关规定，单位犯罪中的“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”应承担刑事责任，但仅受指派参与基础业务操作的人员通常不予追责。过罚相当原则要求刑罚与犯罪行为及其刑事责任相适应，在计核偷逃税额时需综合考虑行为人的主观恶性与客观危害程度。例如，当货主支付的包税费用接近正常税款水平时，不宜推定其具有走私故意；反之，若费用明显偏低，则反映出较高的主观恶性。司法机关应区分共同犯罪参与者的决策程度及其与核心犯罪事实的距离，合理确定各方的责任。这种精细化处理有助于实现司法公正，防止一刀切的机械判决。

　　四、包税走私案件的合规指引与风险防范

　　对于货主及电商企业而言，参与包税通关贸易存在较高的法律风险，有必要建立健全的合规管理体系。具体措施包括：警惕“低价全包”陷阱，对明显低于市场价的包税报价保持审慎态度；严守商检红线，对涉及法定检验的商品提前办理检验检疫手续；留存完整的证据链，妥善保管委托合同、报关资料及相关沟通记录；定期开展合规审查与风险评估，对进出口业务进行系统审计。此外，企业还可通过培训员工和咨询专业律师，增强风险意识，确保业务操作符合法律法规。

　　货运代理企业作为直接操作主体，面临更为严峻的法律风险，需采取有效措施加以防控。具体措施包括：坚守合规底线，杜绝买单报关、伪报品名等违法行为；在合同中明确责任边界，细化服务内容与违规后果；落实风险提示与文件审核，建立内部审核机制；通过购买货运代理责任险等方式分散部分风险。同时，代理企业应密切关注政策变化，及时调整操作流程，以避免因疏忽导致的刑事责任。

　　司法机关在审理案件时，需准确把握政策界限，实现量刑均衡。应坚持主客观相统一原则，全面考察被告人的客观行为与主观故意；准确认定偷逃税额，严格依照相关规定进行科学计核；在共同犯罪中区别对待各参与者，依据其决策程度、与核心犯罪事实的关联性及行为主动性等因素合理划分责任；依法适用从宽处理情节，对具有自首、补缴税款等情形的被告人予以从宽处理。这些措施不仅有助于打击犯罪，还能促进司法资源的合理分配，维护社会公平。

　　五、结论

　　包税通关费在走私犯罪偷逃税额计核中的法律定位问题，应避免简单化、一刀切的做法，而应在准确界定其法律性质的基础上，结合过罚相当原则与主客观相统一原则，作出科学、合理的司法裁量。包税费用具有复合型法律性质，不宜简单等同于犯罪成本；责任划分应遵循共同犯罪理论，实现罚当其罪；过罚相当原则作为司法审判的基本准则，需始终坚持主客观相统一；包税通关各方主体应加强合规管理，有效防范法律风险。

　　唯有坚持法治原则，摒弃机械处理方式，才能在打击犯罪的同时保障人权，维护公平有序的市场环境。本文的研究成果旨在为完善包税走私案件的法律适用提供参考，推动司法实践向精细化、科学化方向发展。未来，随着国际贸易的不断演变，相关法律框架需持续更新，以适应新形势下的挑战。

自2014年由多个市场经济国家组成的政府间国际经济组织--经济合作与发展组织(Organization for Economic Co-operation and Development，简称“OECD”)推动以CRS(common report standard，即“共同申报准则”)为核心的自动交换金融账户信息机制以来，全球已有数百国家和地区加入该机制。

　　CRS推动的跨境数据交换使得国家的境外收入税收监管也达到了新的阶段，很多有境外收入的中国税收居民越来越多地关注境外收益如何纳税合规的事项。

　　结合美森咨询税务专家的研究针对目前存在的CRS认知误区分享系列文章，以帮助拥有境外收入的中国税务居民合理规划资产、合法纳税。

　　情况一：隐藏境外资产

　　案情：

　　某企业家在香港某银行开设私人银行账户时候，存入了大量资金并购买了投资基金。开户时，境外银行会明确要求填写《自我证明》(Self-Certification)，以声明其税务居民身份。 为了规避CRS信息交换，有人会使用以下“小聪明”的做法：声称自己是某东南亚小国(非CRS参与国)的税务居民，并提供在该国的临时住址证明、账户通讯地址和电话都留在了该东南亚国家，而非中国;指示银行所有对账单和通知都通过电子邮件发送，避免纸质信件寄往中国。

　　后果：

　　香港金融机构的合规部门会履行例行的尽职调查，调查内容不限于：主要业务和家庭关系是否在中国;在该东南亚国家的停留时间是否达到183天的界定;提供的住址是否是一个明显的“信箱服务”这种不合理的地址。

　　有明显疑点的的案情银行将把相关人的账户信息(包括开户以来多年的历史交易记录)报给香港税务局，并由香港税务局交换给中国国家税务总局(STA)。 中国税务机关接到信息后，可能启动相关税务调查。最终，相关人可能需要为其账户产生的所有投资收益(利息、股息等)补缴个人所得税，并面临巨额罚款(通常为应缴税款的0.5倍到5倍)以及按日计算的滞纳金。情节严重的话，还可能因偷税罪承担刑事责任。

　　情况二：利用未被穿透的离岸架构

　　案情：

　　CRS实施之前，有人会通过“避税天堂”如开曼群岛设立家族公司，并用这类公司持有在香港的金融资产和房产。在过去，这种架构确实能有效隐藏信息。CRS实施后，有人会认为“公司账户的信息不会被交换”，认为只要钱不进个人账户就安全，因此没有对架构项下资产履行CRS申报。

　　后果：

　　CRS对“被动非金融实体”(Passive NFE)——也就是通常所说的“壳公司”——有穿透条款。金融机构需要“穿透”这家公司，识别出其背后的实际控制人。 如果实际控制人是中国税务居民，其在开曼公司中持有的股权价值以及该公司在香港银行账户的资产信息，将被香港和开曼的金融机构报给当地税务局，并最终交换给中国国家税务总局(STA)。 税务机关认为，该离岸公司产生的利润(即使未分配)视同该中国税务个人取得的收入，要求其补缴个人所得税。同时，由于架构复杂且意图隐蔽，可能被认定为恶意偷税，面临顶格罚款，根据案件的具体情况甚可能导致更严重的后果。

　　传统的离岸架构在CRS下已几乎透明：CRS有一套规则机制用来穿透壳公司、信托、基金等实体，找到其最终的实际控制人和受益人。实际上税务义务在收入产生时即已发生，而非在资金分配到个人账户时。

　　鸣谢：本文获得专业税务咨询师崔兴炜先生的支持。

　　如有疑问或者需要进一步解答，欢迎联系美森专员。

　　特此温馨提示

　　美森咨询

　　2025年11月

编者按：由公安机关直接立案侦查的涉税犯罪案件，司法机关尚未作出最终处理的，税务机关能否作出行政处罚决定?这一问题在实践中存在不同理解。本文拟结合一起真实案件，围绕法律适用、行刑衔接核心原则展开探讨，为类似案件处理提供参考。

　　一、案例引入

　　(一)基本案情

　　2024年1月，王某向公安机关举报甲公司虚开增值税专用发票。同年4月，公安机关决定对甲公司虚开增值税专用发票立案侦查。6月，公安机关将线索转交税务机关。8月，税务机关向甲公司作出《税务处罚告知书》，根据《发票管理办法》第三十五条，对甲公司虚开发票行为拟处以罚款50万元;根据《税收征收管理法》第六十三条、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发〔1997〕134号)第一条，认定甲公司虚开发票抵扣进项税额及虚列成本的行为构成偷税，拟处以少缴税款0.5倍罚款800万元。根据《行政处罚法》第二十九条“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚”之规定，拟决定对甲公司处以罚款800万元。

　　(二)税企观点

　　甲公司认为，根据《关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见》(中办发〔2011〕8号，以下简称8号文)第一条第(三)项，“行政执法机关未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”，《最高人民法院关于在司法机关对当事人虚开增值税专用发票罪立案侦查之后刑事判决之前，税务机关又以同一事实以偷税为由对同一当事人能否作出行政处罚问题的答复》(最高人民法院(2008)行他字第1号，以下简称1号文)第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。据此，甲公司涉嫌虚开案件先由司法机关处理，且司法机关对违法犯罪行为尚未作出最终处理，税务机关依法应当暂不予行政处罚，等待司法机关的最终处理结果后，再决定是否对其作出处罚，现税务机关对甲公司拟作出行政处罚，属于程序不当，应当依法撤销案涉告知书。

　　税务机关认为，甲公司的情况不符合上述规定。

　　根据8号文第一条第(三)项，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当移交案件的全部材料……行政执法机关在移送案件时已经作出行政处罚决定的，应当将行政处罚决定书一并抄送公安机关、人民检察院”。根据《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》(以下简称《规定》)第三条，“行政执法机关在依法查处违法行为过程中，发现违法事实涉及的金额、违法事实的情节、违法事实造成的后果等……涉嫌构成犯罪，依法需要追究刑事责任的，必须依照本规定向公安机关移送”。第六条，“行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有下列材料：(一)涉嫌犯罪案件移送书;(二)涉嫌犯罪案件情况的调查报告”。据此，若税务机关将本案移送公安机关后再作出行政处罚确实违反法定程序，但本案中，税务机关目前未形成涉嫌犯罪案件情况的调查报告等文书，尚未将甲公司涉税违法案件移送公安机关，在移送前作出拟处罚决定，符合法律规定，程序合法。

　　二、本案的法律分析

　　(一)《规定》与8号文不能直接适用于本案

　　首先，需要明确《规定》与8号文的立法目的与法律适用。根据《规定》第一条，“为了保证行政执法机关向公安机关及时移送涉嫌犯罪案件，依法惩罚破坏社会主义市场经济秩序罪……制定本规定”。不难看出，该《规定》的立法目的系规范行政执法与刑事司法的衔接流程，确保涉嫌犯罪的案件从行政机关及时移送公安机关，通过刑事程序依法惩罚相关犯罪，同时避免“有案不移”“有案难移”等问题的出现。

　　其次，根据《规定》第三条，该条款明确划定了行政机关移送案件的唯一法定前提——行政执法机关只有在依法查处违法行为的过程中，发现该行为涉嫌构成犯罪且需要追究刑事责任时，才必须向公安机关移送案件。而若公安机关已经针对同一违法事实直接立案，就意味着案件已因涉嫌犯罪进入刑事侦查程序，行政机关移送案件的法定触发条件已经消失。据此，《规定》的适用条件前提为公安机关尚未立案的情况。如果公安机关因他人举报、上级交办等事由对违法案件先于执法机关立案侦查，则不适用《规定》。而8号文与该《规定》系一脉相承，系立足于《规定》，针对实践中出现的衔接难题，进一步细化流程、强化监督，二者共同构建的是“行政机关向公安机关移送案件”的行刑衔接制度框架。

　　因此，笔者认为，本案系由公安机关先行立案侦查，后由公安机关将案件转交税务机关，并非由税务机关在执法过程中先行发现后移送公安机关，因此，本案不符合《规定》与8号文规定的前提情况，不能直接适用两法之规定。甲公司与税务机关直接援引两法均欠妥。

　　(二)根据刑事优先原则，本案目前不应作出处罚

　　事实上，《规定》与8号文确立了一项基本处理原则——“刑事程序优于行政程序”。也即涉嫌犯罪案件进入司法程序后，行政执法程序应当为刑事司法程序让步，执法机关应当尊重司法程序的认定结论，对没有作出行政处罚的暂不予处罚，等待刑事程序终结后再决定是否作出处罚，防止出现行刑认定不统一的情况，对同一违法行为的重复评价与过度惩戒，避免行政权僭越司法权。

　　这一原则实际上被1号文予以确认。根据1号文第二条，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，不再针对同一违法行为作出行为罚和申诫罚以外的行政处罚”。该条核心落脚点在于涉税违法案件进入刑事侦查后，税务机关不得再针对同一违法行为作出罚款处罚，也即只要涉税案件进入刑事司法程序，税务机关暂时就不应作出处罚，与案件是否由税务机关移送公安机关无关，如当事人行为不构成犯罪，则公安机关应将案件退回税务机关，税务机关可依法追究当事人的行政违法责任。

　　同时上述观点在司法实践中也可以得到印证。在大连信诺亿贸易有限公司诉大连经济技术开发区税务局行政处罚一案中，辽宁省高院认为，无论是税务机关立案后移送公安机关，还是公安机关立案后向税务机关转交案件线索，两案的关键点是相同的，即都是在公安机关已经立案侦查的情况下，税务机关又针对同一违法行为作出罚款的行政处罚，违反1号文第二条规定，程序违法。

　　本案中，公安机关已经对甲公司虚开违法行为进行立案侦查，显然案件已经进入刑事司法程序，税务机关应当在人民检察院作出不起诉决定、或者人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚，而不应在现在作出处罚。

　　(三)根据一事不二罚的原则，本案目前不应作出处罚

　　根据《行政处罚法》第三十五条第二款，“违法行为构成犯罪……行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款”。根据1号文第二条规定，“税务机关在发现涉嫌犯罪并移送公安机关进行刑事侦查后，……刑事被告人构成涉税犯罪并被处以人身和财产的刑罚后，税务机关不应再作出罚款的行政处罚”。

　　三、结语

　　随着税收法治化进程持续深化，税务执法人员的执法能力稳步提升，对纳税人合法权益的保护也日益全面充分，税务机关在处理此类案件时，基本能够精准理解法律核心，对公安机关直接立案的涉税违法犯罪案件，暂时对纳税人不予行政处罚，而是等待司法机关的最终结果再决定是否处罚。如在大连某公司取得虚开发票一案中，大连市税务局第一稽查局认定大连某公司从沈阳等公司取得虚开发票抵扣进项税额并列支成本的行为构成偷税，同时因该公司涉嫌虚开案件由公安机关直接立案侦查，现已经进入司法程序，故暂时未对该公司作出行政处罚。此类案件不胜枚举。这也为纳税人提供了明确清晰的指引，一方面要积极与税务机关充分沟通，主动释明案件涉刑进展与法律适用逻辑，努力争取税务机关的认可;另一方面，若税务机关坚持作出处罚决定，纳税人亦有权通过法律救济途径，切实维护自身合法权益。

非居民企业作为有限合伙人从我国境内的合伙企业中分得的利润，属于来源于中国境内的所得，这种所得是否需要在我国境内缴纳企业所得税以及如何纳税，既要考虑国际税收协定的规定，也要考虑国内法规定。以下结合近期接触的一个咨询案例进行简要阐述。

　　甲有限合伙企业是依照中国法律在中国境内注册设立的有限合伙企业。该有限合伙企业有一个普通合伙人，两个有限合伙人。其中一个有限合伙人是依照香港法律在香港注册设立的法人企业A公司。A公司按照合伙协议约定从甲有限合伙企业分得2024年度利润500万元。税务机关认为，甲有限合伙企业属于A公司设立在内地的常设机构，A公司分得的利润应当依照25%的税率缴纳企业所得税。A公司认为，甲有限合伙企业不属于A公司设立在内地的常设机构，应当按照10%的税率缴纳企业所得税。

　　问题：以上两种观点中哪种观点符合法律规定?

　　我国《企业所得税法》第五十八条规定了国际税收协定优先原则。^[1]据此，判定A公司如何纳税，首先应当依据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及相关议定书(以下简称《内港税收安排》)，同时要考虑内地法律规定。基于《内港税收安排》和内地法律，笔者倾向于认为税务机关的观点更符合法律规定，解析如下。

　　1、内地法律关于合伙企业的合伙人从合伙企业中分得利润的纳税规定。

      《合伙企业法》第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)规定，“合伙企业生产经营所得和其他所得采取‘先分后税’的原则，以每一合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”《企业所得税法》规定，非居民企业在中国境内设有机构、场所的，对机构、场所取得的所得按照25%税率征收企业所得税；非居民企业在中国境内没有机构、场所，就其来源于中国境内的所得按照10%税率征收企业所得税。^[2]可见，A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，其分得的利润来源于内地，除《内港税收安排》另有规定外，应当在内地缴纳企业所得税。

　　2、A公司从甲有限合伙企业中分得的利润属于《内港税收安排》所规定的“营业利润”。

      《内港税收安排》按所得的性质将所得分为“不动产所得”“营业利润”“股息”“利息”“特许权使用费”“财产收益”等，并对不同种类的所得的征税权在内地和香港之间进行划分。很明显，A公司从甲有限合伙企业中分得的利润按其性质只可能归为“营业利润”或者“股息”，而不可能是其他种类的所得。《内港税收安排》在第十条“股息”中明确，“一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。”在第三条“一般定义”中，释明“公司”一语是指法人团体或者在税收上视同法人团体的实体。由此可见，股息是由一方居民公司(或者税收上视为法人的实体)向其股东支付的利润分配。合伙企业不具有法人地位，在税收上也不视为法人实体。因而，合伙企业向其合伙人分配的利润，不属于股息。不属于股息，则应当归入“营业利润”。

　　3、《内港税收安排》关于“营业利润”征税权的划分规则。

      《内港税收安排》第七条规定，“一方企业的利润仅在该一方征税，但该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在另一方的常设机构在该另一方进行营业，其利润可以在该另一方征税，但应仅以属于该常设机构的利润为限。”此条规定体现了营业利润征税权独占原则，即居住国对营业利润有独占征税权，除非居住国企业在缔约国另一方有“常设机构”；对于“常设机构”取得的营业利润，缔约国另一方具有征税权。^[3]照此规定，如果甲有限合伙企业不能被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，则A公司从合伙企业中分得的利润只能由香港特区政府征税，内地对A公司分得的营业利润不具有征税权。反之，如果甲有限合伙企业被认定为其有限合伙人A公司设立在内地的常设机构，内地对A公司分得的营业利润具有征税权，税率是25%。

　　4、依照《内港税收安排》以及内地相关税收规范性文件规定笔者倾向于认为甲有限合伙企业构成A公司在内地设立的“常设机构”。

      《内港税收安排》第五条规定，常设机构包括：“当一人在一方代表企业进行活动时，经常性地订立合同，或经常性地在合同订立过程中发挥主要作用(而该企业不对相关按惯例订立的合同做实质性修改)，且相关合同：(一)以该企业名义订立；或(二)涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让或使用权授予；或(三)涉及由该企业提供服务，……”《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号，以下简称《中新税收协定解释》)第五条第五款将“以该企业名义订立合同”解释为，“以该企业名义签订合同”应做广义理解，包括不是以企业名义签订合同，但所签订合同对企业具有约束力的情形。”^[4]合伙企业不具有独立的法人人格，其因经营所签订的合同对全体合伙人具有约束力；合伙企业不具有独立的法人财产权，其所签订的合同对合伙企业的财产处分实质上涉及对全体合伙人财产拥有财产的所有权或者使用权的处分。即便是有限合伙企业，其非法人主体的根本属性与普通合伙是一致的。依照上述《内港税收安排》和《中新税收协定解释》，甲有限合伙企业(或者执行事务的合伙人)在经营过程中“代表”其合伙人“经常性地”签订合同，可以被认定为非居民企业合伙人A公司在内地设立的常设机构。

　　5、参照内地税收规范性文件规定以及香港法律规定甲企业也有可能被认定为A公司在内地设立的“机构、场所”。

      《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条规定：“依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。”查阅香港税务局官方网站，“香港采用地域来源原则，向在香港经营任何行业、专业或者业务所得的利润征税。只有于香港产生或得自香港的利润，才须予以征收利得税。简而言之，任何人在香港营商，但其利润是从香港以外的地方所获得，则不须在香港就有关利润缴税。”^[5]据此可以认为，香港没有将其居民企业从内地合伙企业取得的营业利润纳入其征税范围，也没有将其视为香港居民企业的所得。^[6]由于A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润没有被香港视为A公司所得，则A公司从甲有限合伙企业中分得的营业利润不能在内地享受协定待遇。换言之，即使不能认定甲有限合伙企业是A公司在内地设立的常设机构，A公司也应当按内地法律缴纳企业所得税。我国《企业所得税法实施条例》第五条第二款规定，“非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。”基于合伙企业的非法人属性，合伙企业所从事的经营行为可以视为其受合伙人所托而为的经营行为，包括签订合同、储存及交付货物等。所以，甲有限合伙企业可以被视为A公司在内地设立的机构、场所；A公司作为有限合伙人从甲有限合伙企业中分得的营业利润应当按《企业所得税法》第三条第二款缴纳企业所得税，税率为25%。

　　基于以上分析，笔者倾向于认为A公司作为甲有限合伙企业的有限合伙人，从甲有限合伙企业中分得的500万元利润应当在内地按照25%的税率缴纳企业所得税。需要特别说明的是，到目前为止，无论是税收协定(或者安排)还是国内法，都没有明确非居民企业系中国境内有限合伙企业的有限合伙人的情形下，将该有限合伙企业列为非居民企业在中国境内设立的“常设机构”或者“机构、场所”。^[7]本文观点系笔者结合税收协定(或者安排)和国内法相关规定发表的倾向性意见，仅供读者参考。

　　*注释

　　[1]《中华人民共和国企业所得税法》第五十八条：“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”

　　[2]参见《中华人民共和国企业所得税法》第一条、第二条、第三条、第四条、第二十七条；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十一条、第一百三十一条。

　　[3]营业利润征税权独占原则，与股息、利息、特许权使用费等消极所得征税权分享原则相对应。

　　[4]国家税务总局关于印发《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》的通知要求，“在执行中新协定条文解释规定时，应注意：一、我国对外所签协定有关条款规定与中新协定条款规定内容一致的，中新协定条文解释同样适用于其他协定相同条款的解释及执行；……。”

　　[5]来源：香港税务局官方网站https://www.ird.gov.hk/chi/paf/bus_pft_tsp.htm

　　[6]笔者并未查到“没有将其视为香港居民企业的所得”的直接依据。而之所以持此观点，是从香港税务局官方网站所表述的来源地管辖权所作出的推断。

　　[7]《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第一条规定，“不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。”此处以规范性文件的方式明确不具有法人资格的特殊主体是否构成常设机构问题，未及于一般不具有法人资格的主体。该文件第五条提及合伙企业的非居民合伙人是否享受税收协定优惠事宜，但并未涉及合伙企业是否构成常设机构问题。