第一章 总 则

　　第一节 指引背景

　　第一条 专业要求：企业并购重组业务通常具有标的额巨大、涉税事项复杂和程序不可逆转的特点，但处理并购重组涉税事项所依据的主要是财政部和国家税务总局发布的办法、通知、公告等行政规章和规范性文件，且文件数量众多、分散。这就对律师承办并购重组涉税业务的专业能力提出了极高的要求。

　　第二条 政策支持：2024年，财政部、国家税务总局出台并购重组政策指引文件以降低企业并购重组税收负担、激发市场主体活力、促进经济高质量发展。上海也在地方层面发布了支持并购重组的行动方案，并明确提出要提高包括律师事务所在内的中介机构的专业服务能力。在上述利好政策的背景下，将会有越来越多的商业层面的并购重组涉税业务需要专业税法律师的介入。

　　第三条 新业务需求：与商业层面的并购重组业务相辅相成，民营企业面临自然人股转法人股、业务板块剥离、员工股权激励等一系列企业内部重组需求。这些企业内部重组业务需要有专业税法律师为民营企业家提供股权架构设计、企业重组路径规划和合法合规降低重组税收成本的法律服务。

　　第二节 指引目的

　　第四条 在上述专业要求、政策支持和新业务需求三个方面的大背景下，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，制定本指引。

　　第五条 通过常见税种、交易路径、税收待遇、一般性税务处理和特殊性税务处理等基础专业技能的阐述，希望能帮助承办律师加强税法基础法律服务能力，帮助客户在做到依法纳税的同时，又能依法享受到现行有效的税收优惠政策。

　　第六条 通过思维逻辑模型、核心税种抓取、税负转嫁风险识别等方面的阐述，希望能帮助承办律师快速准确地把握具体并购重组案件的核心税法要素，为客户提供合规基础上的涉税法律增值服务。

　　第三节 业务处理原则

　　第七条 合理商业目的原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中，应始终把握“合理商业目的”原则，不得在不具有合理商业目的情形下，仅以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，为客户提供涉嫌违法违规的并购重组税务法律服务。

　　第八条 不承诺不保证原则：鉴于税收法律法规目前的完善程度、规范性政策文件的时效性和分散性以及不同地域/层级的主管税务机关对税收政策认识和操作上的差异，可能会出现税企双方对某一涉税事项在理解上存在分歧的现象。承办律师不得就具体涉税事项的税收待遇向客户做出任何承诺与保证。

　　第九条 服务和促成交易原则：承办律师在涉及税负转嫁风险、并购交易条款等涉及己方委托人利益的问题上必须依法依规维护好委托人的合法权益。但并购重组业务的对抗性有别于争议解决业务，在不违反利益冲突原则的情况下，承办律师需要具有服务和促成整个并购重组交易顺利完成的理念，帮助交易双方实现各自的合理商业目的。

　　第十条 其他一般性原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中应严格按照律师法开展业务，遵守保密原则、诚实守信原则、勤勉尽责原则等一般性执业原则。

　　第四节 指引适用环节

　　第十一条 一项并购重组业务大致分为战略决策、初步谈判、尽职调查、正式谈判及签约、实施与交割、并购后整合等六个基本环节。本指引主要适用于尽职调查完成后、正式并购重组协议签订前，重组交易方案的设计、谈判和最终确定环节。

　　第十二条 重组交易尽职调查收集的信息和报告将构成重组涉税服务的基础资料，是对企业重组的当事各方相关涉税事项进行调查分析。在税务尽职调查的基础上，本指引旨在对于重组交易中如下涉税事项提供业务指引，如核心税种的抓取与测算、交易路径的选择与规划、并购重组协议涉税条款的谈判、并购重组正式协议签订及实施、交割过程中的涉税事项处理等。

　　第五节 指引适用范围

　　第十三条 本指引适用于居民企业之间的并购重组业务。不适用于涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，如具有海外架构的跨境重组及间接股权转让业务等。

　　第十四条 本指引未将上市公司监管和披露等方面的要求纳入考量。若涉及上市公司的并购重组业务，需在本指引的基础上，另行参照上市公司有关监管和披露的法律法规和政策文件。

第二章 并购重组涉税事项的处理概述

　　第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

　　第十五条 虽然本指引针对的是尽调后的交易谈判环节，但承办律师需要对企业纳税主体状况、财务报表数据做到了解和掌握，这是处理涉税业务的基本要求。

　　第十六条 承办律师接手一项具体并购重组业务后，首先应具有抓取本次交易核心元素的能力，具体包括交易所涉税种、交易路径、税收待遇(如企业所得税一般性和特殊性税务处理，其他税种重组税收优惠政策)三个维度。

　　第十七条 并购重组交易通常涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。承办律师应基于初步了解的交易背景信息，判断本次交易可能涉及的全部税种。

　　第十八条 在判断出本次交易可能涉及到的税种之后，承办律师应向客户或尽调人员获取交易标的各项财务数据(如原始成本、折旧摊销、计提减值准备、账面价值、计税基础等)，结合本次交易对价对各税种在一般性税务处理模式下的税额进行测算。并按照测算出的税额高低进行排序，抓取税额最高或次高的税种定性为本次并购重组业务的核心税种。

　　第十九条 承办律师应当根据客户商业目的描述，判断出本次交易可供选择的交易路径。常见的交易路径有：资产收购、股权收购、合并、分立、划转、非货币性投资。

　　例如，客户陈述需要对某栋办公楼进行资产“剥离”。承办律师应快速判断出至少有资产收购、非货币性资产投资、划转、分立四种可以实现客户“剥离”的商业需求。即将客户的商业语言“翻译”成税法语言。

　　第二十条 在抓取到核心税种和可供选择的交易路径两个维度的交易元素之后，承办律师应进一步确认在可供选择的交易路径中，是否可能适用企业所得税特殊性税务处理或其他税种的重组税收优惠政策，即是否存在关于税收待遇的特殊规定。

　　以企业所得税为例，如果有特殊性税务处理的递延纳税政策，承办律师应进一步判断本次交易是否满足特殊性税务处理的条件(如收购比例、股权支付比例等硬性指标)。在符合的情况下，承办律师可以向客户释明特殊性税务处理的递延纳税效果，并询问客户是否考虑特殊性税务处理，以降低交易当期的税收成本。如果客户倾向于选择特殊性税务处理，承办律师接下来应帮助客户识别是否存在税负转嫁风险，以辅助客户进行商业决策。(税负转嫁内容详见本章第四节)

　　第二十一条 在本次交易真实且具有合理商业目的的基础上，对于初步判断暂时不符合特殊性税务处理条件或其他税收优惠政策的案件，若通过改变或增加一定的交易条件便可达到满足适用特殊性税务处理的条件或其他税收优惠政策的要求，承办律师可以向客户作出相应提示，并由客户决定是否需要对交易条件进行基于税收目的的特别调整。

　　以酒店式公寓为标的的资产收购业务为例，承办律师可以向交易双方提示，按照现行增值税相关政策规定，将资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，属于增值税不征税项目，可以享受交易当期不缴纳增值税的税收待遇。基于并购后维持该酒店式公寓持续稳定经营的角度，是否可以考虑将该酒店式公寓员工的劳动合同一并变更到收购方，并对公寓所涉债权债务做同样一并转让处理，以在满足合理商业目的的基础上争取适用增值税该不征税的税收待遇。

　　第二十二条 承办律师在每项具体并购重组业务中应牢牢把握税种、交易路径、税收待遇(企业所得税一般性和特殊性税务处理、其他税种重组税收优惠政策)三个维度。既做到帮助客户合法合规纳税以降低税收违法风险，又可以为交易双方提供专业税法建议、合法合规适用税收优惠政策以降低交易税收成本，促成并购交易的商业落地。

　　第二十三条 在办理并购重组涉税业务时，承办律师可以借助EXCEL表格等办公软件建立涵盖税种、交易路径、税收待遇这三个维度的可视化模型，以清晰直观地呈现出不同路径下的各税种的现行有效税务处理政策，帮助承办律师快速准确抓取交易核心元素。

　　第二十四条 在区分各交易路径形式的时候，承办律师可以借助于画交易前后股权示意图的方式来准确把握各交易路径的本质差异，以做到对各交易路径定义的准确把握，避免适用政策错误。

　　第二节 并购重组业务的税收待遇

　　第二十五条 承办律师应当熟知并购重组业务交易双方可以享受的常见税收待遇有：一般性税务处理当期全额缴税，不征税、免税、分期缴税税收优惠政策，特殊性税务处理递延纳税。

　　承办律师不仅要熟知上述每种税收待遇的原理，也应具备每种税收待遇项下的税负测算能力。

　　第二十六条 承办律师应当熟知税收待遇的适用条件并向客户进行介绍、说明，是否适用由客户做出选择。例如，符合企业所得税特殊性税务处理条件并不意味着本次交易就自然适用特殊性税务处理，交易双方仍然可以自愿选择适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。客户选择适用特殊性税务处理的，需要按照要求提交材料并进行申报后适用。

　　第二十七条 在本章第一节“税种、交易路径、税收待遇”三个维度的基础上，结合本节第二十五条常见税收待遇，承办律师应当为客户测算出当期税负最优、次优的交易路径以供选择。

　　除了当期税负最优这一因素外，承办律师还应提示客户如果选择特殊性税务处理、不征税、免税等当期无需缴税的税收待遇，可能会面临税负转嫁风险。建议客户可从并购战略、并购后资产持有目的、资本成本率等商业因素综合判断税负转嫁风险带来的商业影响。(详见本章第四节特殊性税务处理的税负转嫁部分)

　　第二十八条 无论采取企业所得税一般性税务处理还是特殊性税务处理，承办律师应当注意识别税会差异，并与客户财务部门保持良好沟通，使其知晓重组交易所涉资产的计税基础与财务入账价值的差异、所得确认与否的差异等关键税会差异，并及时在当期纳税申报和后期折旧摊销等环节做出调整。

　　第三节 企业所得税一般性税务处理

　　第二十九条 如果交易双方自主选择或者因不符合特殊性税务处理条件而被动选择一般性税务处理的，承办律师接下来应在第十七条、第十八条的基础上提示客户本次交易应缴纳的税种和税额，指导客户按照税法规定依法申报纳税。

　　第三十条 在一般性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是指导客户依法依规缴纳税款，避免出现遗漏税种/少交税款的情形，尽可能降低后期税务稽查风险。此外，承办律师的另一个工作重点是审查并购重组协议涉税条款(如下依次阐述)。

　　第三十一条 包税条款：承办律师应熟知包税条款民商法效力和税法效力的区别，明确即使有包税条款，改变的仅是税款的实际承担人，而不改变税法上对纳税人的认定。承办律师严格审查包税条款及与之相关的税种条款、违约条款、追偿权及追偿范围条款、避免损失扩大条款、督促纳税申报等条款。

　　承办律师在处理包税条款时，应当注意如果股权转让方是自然人，那么需要注意支付款项一方的代扣代缴义务以及与之相关的“应扣未扣”、“已扣未缴”不同税法责任。

　　第三十二条 对赌条款：承办律师应准确识别并购的形式(如股权转让、增资扩股等)、参与对赌的双方(与公司对赌还是与股东对赌)、对赌的目标(如以业绩为对赌目标还是以IPO或下一轮融资为对赌目标)、对赌条款触发后救济途径(如退款还是退股或增股)等因素。

　　承办律师应熟知并提示客户如下风险因素：

　　(一)与公司对赌的可履行性受公司法抽逃注册资本、减资、利润分配等法律条款限制，可能存在履行不能的法律风险；

　　(二)与股东对赌同时约定公司承担连带责任的对赌模式下，公司参与对赌的条款面临因公司法担保程序、抽逃注册资本和利润分配等条款限制而被认定无效的法律风险；

　　(三)与股东对赌且需要退款的对赌模式下，股权转让方无法退税的法律风险；

　　(四)股权回购的对赌模式下，承办律师应熟知并提示客户最高人民法院关于股权回购权六个月行权期限的规定，在对赌条款触发后及时启动回购程序；

　　(五)与公司对赌，同时约定股东承担连带责任情形下，需提示客户避免因未能完全遵从《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)关于企业接受股东划入资产税务处理的规定、财务做账科目不当而导致额外不必要税负成本甚至税务稽查的风险；

　　(六)提示客户当对赌条款触发后，原股东或者公司将支付对价或者其他资产逆向回流到并购方时，双方面临征税的风险；

　　(七)客户采取“向上调整”(或称“正向对赌”)的价值调整机制时，承办律师应提示客户并购重组合同对于总价表述的差异(如总价仅表述为基础价款还是表述为基础价款加对赌价款)会产生收入确认时的收入额差异，进而可能会出现在未收到款项的情况下仍需要缴纳税款的税收风险；

　　(八)其他对赌法律风险。

　　第三十三条 承债条款：承办律师应严格审查被并购公司财务报表，对于其他应收/应付款等常见的易发生税收风险的科目应严格审查其业务本质，并建议客户在交割前做好账务处理。

　　第三十四条 过渡期损益条款：对于过渡期损益归出让方的情形，承办律师应提示交易双方在交割日之前做好过渡期损益分配/补足的股东会决议等内部流程和账务处理。

　　如果是涉及国有企业或上市公司的并购重组项目，承办律师需要注意这两类主体对于过渡期损益的特殊规定(详见《企业国有资产交易监督管理办法》《监管规则适用指引——上市类第1号》)。

　　第三十五条 付款时间条款：承办律师应熟知企业所得税和个人所得税股权转让收入确认时点，指导客户按时确认股权转让收入并申报纳税，避免因延期确认收入而引发稽查风险。

　　第三十六条 税收担保条款：当承办律师作为并购方代理人时，在面对可能存在但尚未发生的交割前的相关税务风险时，可以建议增加税收担保条款，即对于交割前未能及时妥善处理账务问题，而导致交割后被并购企业或者并购方被税务稽查遭受税务损失的，应由出让方承担。

　　第三十七条 分红：当承办律师作为股权出让方代理人即被收购企业及其股东一方时，应注意审查被收购企业资产负债表净资产科目。可以建议客户对于未分配利润、盈余公积等科目余额做分红或者转增注册资本处理，避免出现出让方的税收优惠无偿流失、增加出让方的交易税负成本的现象。

　　第三十八条 一般性税务处理模式下，如果是非货币性资产投资，出让方可以享受分期纳税的税收待遇。承办律师应当知晓企业所得税分期均匀纳税和个人所得税分期纳税的区别。

　　承办律师应当区分企业所得税和个人所得税对于非货币性资产投资的不同认定：企业所得税的非货币性投资情形为出资设立新的居民企业、将非货币性资产注入现存的居民企业；个人所得税的非货币性资产投资情形为以非货币性资产出资设立新的企业、参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。承办律师应当区分两个税种对于投资范围的这一区别，准确适用相关政策。

　　承办律师应严格按照政策文件准确判断双方交易模式是否符合非货币性资产投资的认定条件。尤其是在股权置换模式下，容易出现股权收购和非货币性资产投资两种交易模式混淆的情况。

　　承办律师应当熟知虽然个人所得税和企业所得税在非货币性投资均有五年延期纳税的政策规定，但是如果作为出让方的个人或者企业获得了现金补价，则该现金部分优先用于缴税，现金不足以缴纳的部分可以申请适用五年分期缴纳的政策。

　　第四节 企业所得税特殊性税务处理

　　第三十九条 在特殊性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是严格按照税法规定指导交易双方达成并维持特殊性税务处理的一般性条件：合理商业目的、经营延续、权益延续(即合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”时间限制)。

　　在满足上述基本条件的基础上，涉及合并、分立、划转、债务重组等对特殊性税务处理条件有特殊规定的，承办律师还应当按照本指引第三章严格审查是否符合该特殊规定。

　　第四十条 承办律师应当熟知特殊性税务处理仅适用于本公司和控股子公司股权支付。母公司及以上层级公司、子公司的子公司及以下层级公司的股权支付不适用特殊性税务处理政策。

　　第四十一条 承办律师应当熟知特殊性税务处理过程中的税基替换和税基转移原理。有能力在全链条纳税测算思维指导下，识别出特殊性税务处理模式下是否存在税负转嫁、存在有益还是有损税负转嫁、是否存在双重征税和双重不征税问题。

　　当承办律师识别出存在不利于己方客户的税负转嫁和双重征税现象时，应提示客户该税收风险，并运用反税负转嫁思维建议客户就调整交易总价与交易对方展开商务谈判。

　　承办律师应当知晓，即使存在有损的税负转嫁和双重征税问题，只要客户是长期持有/不出售战略或者税负转嫁额低于持有期间的资本成本，那么从商业角度便可以忽视该转嫁风险，此时承办律师应按照法务服务商务原则促成交易落地。

　　第四十二条 承办律师应知晓标的资产公允价值与计税基础的高低会影响税负转嫁的性质是有损还是有益。通常情况下，在特殊性税务处理模式下，当标的资产的公允价值高于计税基础时，会产生不利于并购方的税负转嫁和双重征税现象；当标的资产的公允价值低于计税基础时，会产生有利于并购方的税负转嫁和双重不征税现象。承办律师应当针对每个具体交易进行税负转嫁测算，不应过度依赖于未经证实的所谓规律性结论，以防止未经测算的结论与实际不符。

　　承办律师应当熟知用自身股权支付还是用控股子公司股权支付会产生不一样的税负转嫁和双重征税现象。需要承办律师在每个交易中做具体测算。

　　在此还需要注意的是，用子公司股权支付的情形下，并购方特殊性税务处理是否确认子公司股权转让所得，并无明确的税法规定，仅理论上认为不应当确认所得。在这一问题上，可能会存在属地税务主管机关理解不一致的现象，承办律师应就此问题与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　第四十三条 当存在部分股权支付、部分非股权支付的特殊性税务处理时，承办律师能够准确计算出应确认的所得额、计税基础，并按照本章第二节第二十八条的建议处理税会差异，指导客户正确纳税申报。

　　第四十四条 其他税种(土地增值税)：当单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

　　承办律师应熟知适用暂不征收土地增值税的税收待遇时会存在税负转嫁风险，并且因为土地增值税超率累进税率的税制将放大该税负转嫁风险。

　　除此之外，承办律师应向交易双方明确指出交易安排应充分保证合理商业目的，以减少、免除和推迟缴纳税款为主要目的而随意变换交易形式(如不具有合理商业目的地变资产收购为股权收购)将会面临税务调整的法律风险。

　　第四十五条 其他税种(增值税)：承办律师应熟知资产重组过程中，在合并、分立、出售、置换不同方式进行的货物、不动产、土地使用权转让行为，如果连同与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让的，不属于增值税征税范围，可以享受不征收增值税的税收待遇。

　　其中涉及货物多次转让的，只要最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍可以享受交易当期不征收增值税的税收待遇。

　　承办律师应当熟知并提示客户，适用增值税不征税的税收待遇后，因为增值税链条断裂会导致不利于并购方的税负转嫁风险。

　　第五节 综合运用

　　第四十六条 承办律师应具备在以上章节所涉税法基本知识的基础上，还需在正式签约之前的谈判和交易模式架构阶段：①准确判断并测算出本次交易的核心税种；②选择合适的交易路径；③处理好并购重组协议涉税条款；④识别税收转嫁和双重征税风险等方面的综合税法专业服务能力。

　　第四十七条 如果选择企业所得税特殊性税务处理，承办律师还应该围绕着既定交易路径所确定的主导方，指导交易各方准备相应的股东会决议、会议纪要、收购要约等法律文件，避免出现在签约后或申报时临时更换主导方，而被税务机关以与此前商务文件所展现的并购重组逻辑不匹配为由否决主导方申报，进而导致各方无法适用特殊性税务处理的风险。

　　在并购重组完成后，承办律师还应当关注和提醒客户遵守两个“12个月”的规定，一旦违反将导致无法适用特殊性税务处理政策。

　　第四十八条 因篇幅所限及尚未有明确税法规定等原因，本指引未涉及商誉问题的处理。在企业合并和资产收购的业务收购中，可能会存在商誉确认与否以及因此引发资产入账价值和计税基础高低差异及日后折旧摊销差异的问题。当一项并购重组业务涉及确认商誉问题时，建议承办律师要与属地税务主管机关密切沟通商誉处理口径问题。避免日后产生不必要的税务稽查风险。

第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

　　第四十九条 本章节将分别阐述资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、划转、债务重组六种常见交易形式的企业所得税特殊性税务处理。对于企业形式改变、破产、跨境重组、全民所有制企业公有制改革等非常见或不属于居民企业范畴的交易形式，仅做一般性简单提示。

　　本章第一节到第六节阐述的是居民企业的企业所得税特殊性税务处理，若无特别说明，仅指企业所得税的相关税收待遇和注意事项。增值税、土地增值税、契税、印花税的特别税收待遇在第四章展开阐述。

　　第五十条 对于一般性税务处理，承办律师应当在本指引第二章第三节的一般性税务处理基础上指导客户合法合规纳税。本指引默认承办律师具备税法基础知识，并因篇幅所限，无法详细就税种、税率、征收范围、征收方式、税额计算等税收基础知识等相关内容展开阐述。

第五十二条 虽然交易过程中的税负成本是并购重组业务关注的一项重要因素，但承办律师在一项并购重组业务开始前，首先要清楚本次交易是否涉及诸如高新技术企业资质、产能指标、专属经营资质等重要经营资质。如果存在这些重要经营资质，那么承办律师在并购重组方案设计时不仅要考虑交易税负成本问题，还应当尽可能避免承载这些重要无形资产的企业主体资格丧失。

　　第五十三条 承办律师在办理涉及特殊性税务处理业务时，应审查在本次交易前的12个月内是否有与本次交易相关的资产、股权交易。如果有，承办律师应根据实质重于形式原则评估该交易是否会被认定为分步交易、是否对本次交易适用特殊性税务处理政策构成影响。或者，从有利于交易适用特殊性税务处理的原则，在本次交易无法适用特殊性税务处理(如股份收购未达到50%硬性要求)时，承办律师可以审查此前是否有可以与本次交易构成分步交易的资产、股权交易，以争取适用特殊性税务处理政策的可能性。

　　第一节 资产收购的特殊性税务处理

　　第五十四条 资产收购是指一家企业(收购方)购买另一家企业(转让方)实质性经营资产的交易。收购方支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。

　　承办律师应当注意实质性经营资产的认定，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用的各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收账款、投资资产等。[4]对于非实质性经营资产或难以界定的，承办律师应当向客户提示只能按照一般性税务处理，无法适用特殊性税务处理政策。

　　承办律师应当注意如果收购标的是含有负债的资产组，因对于资产收购应为实质性经营资产，理论倾向于该资产一般是不含有负债的，负债应认定为非股权支付，但也有观点认为应当区分负债是与资产直接相关的还是不直接相关以判断负债是否属于非股权支付。因该认定影响股权支付是否达到85%的特殊性税务处理硬性要求。所以承办律师尤其要注意就该问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第五十五条 承办律师应当熟知资产收购的当事各方指的是收购方、转让方，其中转让方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方企业与转让方企业；

　　(二)交易的标的为转让方企业名下的资产；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股份或控股子公司股份。

　　第五十六条 资产收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理常规条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第五十七条 资产收购的特殊性税务处理：

　　(一)转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定；

　　(二)受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。

　　第五十八条 关于资产收购的税负转嫁，承办律师应当熟知：

　　通常来说，在用自身股股权做支付对价的情况下，如果被收购资产的公允价值大于其计税基础，则存在有损于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在多缴税的双重征税现象。但如果被收购资产的公允价值小于其计税基础，那么存在有益于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在少缴税的双重不征税现象。

　　但当支付对价为控股子公司股权时，需要考虑被收购资产的公允价值与计税基础的高低比较、作为支付对价的子公司股权公允价值和计税基础的高低比较、被收购资产与支付对价公允价值和计税基础的高低比较等多重变量，需要经过测算才能识别出其中的税负转嫁和双重征税风险。

　　此外，在用控股子公司股份做支付对价的情况下，关于受让方是否确认子公司股权转让所得的问题，仅法理上认为特殊性税务处理不确认该所得，但因无税法明文规定，承办律师在处理具体业务时，应与属地税务主管机关进行沟通，以避免后期税务稽查风险。

　　第五十九条 现行有效的资产收购[5]税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《财政部 国家税务总局关于关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第二节 股权收购的特殊性税务处理

　　第六十条 股权收购是指一家企业(收购企业)购买另一家企业(被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　承办律师应当注意定义中“实现对被收购企业的控制”的表述，对于未达到控制程度的收购，不能适用特殊性税务处理。

　　承办律师应当注意，通常所称的控股合并，其本质是达到控制的股权收购，所以控股合并应当按照股权收购的政策规定适用特殊性税务处理，而不能按照合并的政策规定适用特殊性税务处理。

　　第六十一条 承办律师应当熟知股权收购的当事各方指的是收购方、转让方(被收购企业的股东)、被收购企业。其中转让方为主导方，如果涉及两个或两个以上转让方的，以出让股权比例大的为主导方，比例相同的，协商确定。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方与被收购企业的股东；

　　(二)交易的标的为该股东持有的被收购企业的股权；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股权或控股子公司股权。

　　第六十二条 股权收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理的基本条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第六十三条 股权收购的特殊性税务处理：

　　(一)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(二)收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(三)收购企业和被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　第六十四条 股权收购特殊性税务处理产生的税负转嫁和双重征税现象的原理同资产收购一致，请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第六十五条 在办理股权收购业务时，承办律师尤其要注意：如果股权转让方包含自然人，承办律师应当严格按照新个税法及各地关于“先税后证”政策办理，即先取得税务完税凭证(或完税情况表)，然后才能凭该完税文件办理工商变更手续。承办律师应评估先税后证政策对股权工商交割日带来的影响，在设定交割日时应予注意。此外，对自然人转让方还应注意收购方的代扣代缴义务及其税务风险。

　　第六十六条 现行有效的股权收购税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号) 

第三节 企业合并的特殊性税务处理

　　第六十七条 企业合并是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　承办律师应当区分日常所称的控股合并、吸收合并、新设合并、业务合并与税法意义的企业合并的区分与联系。控股合并通常被认为是一种股权收购，适用股权收购相关税法规定；业务合并通常被认为是一种资产收购，适用资产收购的相关税法规定。吸收合并和新设合并属于税法意义上的企业合并可以适用企业合并的相关税法规定。承办律师应具体业务具体分析，避免适用政策错误。

　　第六十八条 承办律师应当熟知企业合并的当事各方指的是合并企业、被合并企业、被合并企业的股东，其中被合并企业是主导方，涉及同一控制下多家企业被合并的，以净资产最大的一方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为合并企业与被合并企业的股东；

　　(二)被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，转让完成后，被合并企业做税务注销处理；

　　(三)合并企业用自身股权或控股公司股权向被合并企业的股东支付对价。

　　第六十九条 承办律师应准确区分吸收合并与资产收购的区别，避免适用政策错误。虽然两者都是将资产从一个企业转移到另一企业，但是企业合并接受支付对价的是转出资产企业的股东即被合并企业的股东，并且合并完成后转出资产的企业即被合并企业需要做税务注销处理，才能适用企业合并特殊性税务处理政策；资产收购接受支付对价的是转出企业即出让方自身，并且不要求转出企业做税务注销处理。

　　承办律师还应当准确区分吸收合并和股权收购的区别，股权收购的标的是被收购企业的股东所持有的被收购企业股权，而不是直接收购被收购企业资产和负债，股权收购完成后，被收购企业作为收购企业的下级控股子公司，而不是做税务注销处理。

　　在区分各交易形式时，承办律师可以尝试用以下三个问题来区分：①谁与谁交易? ②交易的标的是什么? ③用什么做支付对价?再以画交易前后股权结构图来做辅助手段，更好地理解各交易形式的差异，避免适用政策错误。

　　第七十条 企业合并适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理基本条件一致。在不低于85%股权支付比例的问题上，承办律师需注意同一控制下且不需要支付对价的企业合并虽不满足85%的股权支付比例，也可适用特殊性税务处理。

　　第七十一条 企业合并的特殊性税务处理：

　　(一)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

　　(二)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

　　(三)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

　　(四)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　第七十二条 承办律师在处理上述第(二)项所涉及的税收优惠承继问题时，需要注意这里的税收优惠承继并非全部税收优惠无差别地承继，而是主要针对企业(如新办软件企业两免三减半政策)和特定项目(如基础设施三免三减半政策)的优惠政策。

　　在涉及这一问题的处理时，承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第七十三条 承办律师需注意企业合并需要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并及其相关税会差异问题、商誉确认问题。尤其是商誉确认问题，因并无明确的税法文件予以规定，所以承办律师需要与属地主管税务机关密切沟通商誉是否确认的问题，避免后期税务稽查风险。

　　第七十四条 在企业合并过程中同样存在税负转嫁和双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第七十五条 现行有效的企业合并税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第四节 企业分立的特殊性税务处理

　　第七十六条 企业分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

第七十八条 企业分立适用特殊性税务处理的条件除了常规条件(即合理商业目的、不低于85%股权支付比例、重组后双“12个月”要求)外，还要求被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动。

　　第七十九条 企业分立的特殊性税务处理：

　　(一)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

　　(二)被分立企业已分立出去资产相对应的所得税事项由分立企业承继；

　　(三)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

　　(四)被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(旧股)的，新股的计税基础应当以放弃的旧股的计税基础确定；

　　被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如不需要放弃旧股，则其取得的新股的计税基础可以直接确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

　　承办律师应当注意在是否放弃旧股的问题上，因国家工商行政管理总局“工商企字[2011]226号”规范性文件依然现行有效，该文件规定分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。因此，现实操作中不放弃旧股的可操作性几乎为零。

　　第八十条 在处理上述第(二)项涉及的税收优惠承继问题上，同企业合并一样，请参照本章第七十二条。承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第八十一条 在处理上述第(三)项涉及亏损弥补的税收承继问题上，理论倾向于按照公允价值比例，但税法并未有明确规定是按照账面价值比例还是按照公允价值比例，承办律师需要注意就这一问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第八十二条 在企业分立的特殊性税务处理过程中可能存在被分立企业向分立企业的税负转嫁问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第八十三条 现行有效的企业分立税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

第五节 资产划转的特殊性税务处理

　　第八十四条 现行税法政策文件并未对划转做出明确定义。通常理解，划转是指在一个实际控制人集团内部将一个企业的资产/股权转移到另一个企业的过程。

　　第八十五条 承办律师应当熟知划转的当事各方指的是资产划出企业、资产划入企业。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为划出企业和划入企业；

　　(二)交易标的为被划转的资产/股权；

　　(三)划出企业可能获得划入企业的支付对价也可能无支付对价。

　　第八十六条 承办律师需注意划转的特殊性税务处理政策的适用条件：100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或者相同多家企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

　　第八十七条 承办律师应当熟知能适用特殊性税务处理的划转仅限于下列四种情形(即“两类架构、四种方式”)：

　　(一)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　(二)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资处理。

　　(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　　(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　第八十八条 企业划转的特殊性税务处理：

　　(一)划出方企业和划入方企业均不确认被划转资产/股权的所得。

　　(二)划入方企业取得被划转股权/资产的计税基础，以被划转资产/股权的原账面净值确定，并以该原账面净值计算折旧扣除。

　　第八十九条 在划转问题上，承办律师应注意指导客户严格按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条及对国家税务总局办公厅对该公告的解读文件第二条处理。指导客户签署相关协议，在协议中对被划转资产明确约定为资本金(资本公积)，并且提示财务人员做投资处理，不能计入收入类科目。否则不仅不能享受特殊性税务处理递延纳税的税收待遇，相反还有可能被要求划出企业按照视同销售纳税、划入企业按照接受捐赠纳税，给企业造成额外税收负担和日后税务稽查风险。

　　第九十条 在母公司向子公司划转的特殊性税务处理过程中，如果是无偿划转，不存在税负转嫁和双重征税问题；如果是有偿划转，存在子公司承受税负转嫁风险及双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第九十一条 承办律师应当注意，划转这一形式经常被用于企业内部资产剥离或融资前股权结构调整等商业目的，在实践中容易出现划转后注销或者划转后立即进行融资的情况，这种情形属于违反了《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，即《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第二条所指“自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的要求，需要按照一般性税务处理缴纳税款。承办律师应充分提示客户该不再满足特殊性税务重组需要立即缴税的风险和12个月的时间成本问题。

第九十三条 现行有效的划转税收优惠政策主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第六节 债务重组的特殊性税务处理

　　第九十四条 税法意义上的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定书，就债务人的债务做出让步的事项。

　　承办律师应当注意，税法意义的债务重组与现行财务准则对债务重组的定义存在差异。在税法定义模式下必然会产生债务重组所得和损失的涉税事项。

　　第九十五条 承办律师应当熟知债务重组的当事各方指的是债权人和债务人，其中债务人为主导方。

　　第九十六条 债务重组适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务重组的常规性条件基本一致。

　　第九十七条 债务重组的特殊性税务处理：

　　(一)若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　(二)如果是债转股情形的，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　第九十八条 以非货币性资产清偿和债转股模式下的债务重组，在债务重组所得和损失的确认问题上存在税会差异。承办律师应指导客户在纳税申报时做出调整。

　　第九十九条 现行有效的债务重组税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第七节 其他交易形式的特殊性税务处理/税收优惠政策

　　第一百条 承办律师应当知晓除了本章第一节到第六节常见的交易形式外，还有法律形式改变、跨境重组、非货币性资产投资、全民所有制企业公司制改制、企事业单位改制、企业破产等形式。

　　非货币性资产投资较为简单且在第二章第三节第三十八条进行了阐述，在此不再赘述。

　　其余形式在承办律师日常业务处理中极少遇见，所以仅在本节做简单阐述，以供参考。

　　第一百零一条 法律形式改变的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百零二条 跨境重组的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)

　　第一百零三条 全民所有制企业公司制改制的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)

　　第一百零四条 企事业单位改制形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百零五条 企业破产形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

编者按：在市场经营中，部分持有特殊行政许可资质的企业，常通过承包经营模式将资质与经营场所一并交由第三方运营，以此实现资源变现。但此类模式若缺乏规范的税务合规安排，极易在税款缴纳、责任划分上引发争议。本文结合一则典型商贸企业承包经营案例，探析补税责任归属、纳税主体认定及合规路径等核心问题，为相关企业提供实务参考。

　　一、案例引入

　　某商贸企业持有当地税务及市场监管部门核准的营业执照，且依法取得《烟草专卖零售许可证》，长期以自有店铺门头从事烟酒及各类小商品零售业务。为优化经营效率，该企业于2018年与自然人张某签订《承包经营协议》，核心约定如下：发包方商贸企业提供其名下合法有效的烟草专卖零售许可证、经营店铺及相关经营所需资质文件;承包人张某自主制定经营策略、招聘工作人员、承担全部经营成本与风险，实行“自负盈亏”模式;承包人需按年向发包方支付固定金额的承包费，发包方不参与具体经营管理，亦不分享经营利润。

　　然而在后续履行过程中，承包人张某未依法向税务机关办理临时税务登记，未建立合规会计账套，也未就承包经营期间的收入独立履行纳税申报义务。与此同时，发包方商贸企业也未按税收征管法相关规定，将该承包经营事项、承包人身份信息及经营期限等情况向主管税务机关履行报告义务。

　　当地主管税务机关在开展税收风险专项评估时，通过数据筛查发现该商贸企业名下店铺的纳税申报数据存在异常，遂以企业涉嫌账外经营为由启动税务检查。从双方合作模式来看，这属于典型的承包经营活动，因发包方未履行报告义务、承包人未合规办理税务登记及纳税申报，确实存在少缴税款问题。那么，承包人经营期间出现的少缴税款，究竟应当由承包人还是发包方企业承担补税责任?

　　二、承包经营期间纳税义务主体的确定

　　上述问题的核心，在于如何确定承包经营期间的纳税义务主体。我国现行税法对此的规定存在一定差异，需结合程序法与实体法的相关条款综合判断。

　　《税收征管法实施细则》第四十九条规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”

　　作为程序法层面的原则性规定，该条款明确了纳税主体认定的核心标准，即承包人需同时满足“独立生产经营权、财务独立核算、定期上缴承包费或租金”三项条件，方可成为独立纳税义务人。但该条款在本案中难以直接适用，原因在于承包人张某的经营核心依赖发包方的烟草专卖资质，其对外经营的法律基础是发包方的行政许可，并非完全独立的生产经营权，不符合该条款的适用要求。因此，从程序法角度看，张某不具备独立纳税义务人的认定条件。

　　需要注意的是，《税收征管法实施细则》属程序法范畴，而在增值税、所得税等实体法中，对承包经营关系中纳税主体的认定另有具体规定。

　　在增值税方面，承包经营关系中的纳税主体认定存在两个文件：《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，“单位租赁或承包给其他单位或个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。”该条从表述上看较为原则，认定承包经营关系中承包人为纳税人;《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文)第二条则进一步细化规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”两个文件在表述上出现一定的矛盾，实践中，税务机关在处理此类争议时，往往参照财税[2016]36号文中所规定的更为具体的判定逻辑。

　　具体到本案，张某在商贸企业店铺内，以企业持有的烟草专卖许可证开展经营，消费者基于对商贸企业资质的信赖进行交易，相关商品质量、销售行为的法律责任也由作为发包方的商贸企业承担。因此，税务机关很可能依据财税[2016]36号文附件1第二条的立法精神，认定发包方商贸企业为增值税的纳税主体，并据此追征其少缴的增值税款。

　　在所得税方面，纳税主体认定规则更为明确，核心依据是国家税务总局规范性文件《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)，其中规定，“一、企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税，具体为：(一)承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同(协议)规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的九级超额累进税率。(二)承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的五级超额累进税率征税。”

　　根据上述规定及执行口径，承包经营并不改变企业所得税的法定纳税主体，企业须先行缴纳企业所得税，税后利润方可在发包人与承包人之间进行分配，承包人再就其所得缴纳个人所得税。因此，对于本案中的商贸企业而言，尽管实际经营者为张某，但企业自身极易被税务机关要求承担主要的补税责任。

　　三、税务机关能否对发包人定性偷税处罚?

　　在确定发包方商贸企业需承担补税责任后，更为关键的风险集中在偷税定性、行政处罚及后续逃税罪刑事责任的认定上。实践中，税务机关发现企业存在少缴税款情形时，常倾向以虚假纳税申报或少报收入为由认定偷税，但这种认定在承包经营模式下缺乏充分的合法性支撑，企业完全可以通过法定救济程序进行有效抗辩。

　　偷税的认定需严格遵循法定构成要件，根据《税收征管法》第六十三条规定，构成偷税需同时满足主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。其中，主观故意是认定偷税的核心要素，税务机关对此负有举证责任，若举证不能则将承担相应的不利法律后果。本案中，承包人张某自主经营、自负盈亏，发包方商贸企业并未参与实际经营决策，也未将承包期间产生的烟草销售收入及对应成本纳入自身财务核算。该企业既未通过隐匿该部分收入获取非法利益，也未利用相关成本票据进行增值税抵扣和税前扣除，整体上不具备偷税的主观故意，未实施偷税的客观行为。这一事实是企业在抗辩中的关键依据。实践中，税务机关在执法过程中有时会忽略对主观故意的充分举证，而法院在行政诉讼中对偷税认定的审查则更为审慎和严格，更注重从实质经营逻辑出发进行判断。

　　从税务处理程序上看，若稽查局拟将本案定性为偷税并实施处罚，应首先向企业送达《税务行政处罚事项告知书》，载明拟处罚的事实、理由与依据。企业在收到告知书后依法享有申请听证的权利，这一阶段是抗辩偷税定性的关键节点。企业应把握时机，系统收集并提交包括完整承包经营协议、未参与实际经营的证明、收入与成本未纳入企业核算的财务隔离凭证等证据，核心在于论证自身不存在偷税的主观故意。若经听证后税务机关仍作出偷税认定并下达《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》，企业应果断启动法律救济程序。需特别注意，针对罚款部分的行政复议或行政诉讼无需预先缴纳罚款，而针对补税决定的复议则需先行缴清税款或提供相应担保。若企业确有困难暂时无法缴纳，虽可能形成欠税状态，但并不影响其对处罚决定依法寻求救济。

　　争取改变偷税定性具有重要法律意义。一方面，非偷税行为的税款追征期一般为五年，而偷税可无限期追征;另一方面，偷税的定性直接关系到企业是否面临逃税罪的刑事风险。从司法实践来看，法院对此类税务行政争议的审查日趋严格，撤销税务机关偷税处罚决定的情况并不少见。因此，即便税务机关初步作出认定，企业仍可依托专业力量，通过行政复议、行政诉讼等途径争取推翻该定性。即便处罚决定最终被维持，只要企业仍在法定的救济程序内，税务机关便不得将案件移送公安机关，这为企业争取时间、化解刑事风险提供了重要缓冲。若企业最终未能推翻偷税定性，案件可能被移送公安机关以逃税罪立案侦查。此时，企业应当准确把握税务行政执法与刑事司法在责任认定逻辑上的差异，通过提供专业法律意见、提交有利证据等方式，积极向司法机关说明经营实质，有效规避刑事风险的最终发生。

　　四、企业承包经营的税务合规建议

　　承包经营模式在盘活企业资质与资产、提高经营效率的同时，也伴随着复杂的税务风险。本案所揭示的补税责任争议与潜在的法律后果，无疑为采用类似模式的企业敲响了警钟。

　　首先，事前防范的核心在于规范合同管理。企业务必签订书面承包经营协议，明确约定承包期限、经营范围、承包费支付方式等核心条款，避免口头约定或到期后未续签的事实承包状态，防止因合同瑕疵导致承包关系无法被认定。尤为重要的是，协议中应明确承包经营期间产生的各项税费由承包人承担，并细化税费缴纳的具体责任、逾期缴纳的违约责任及损失追偿机制。尽管税法层面纳税义务主体为发包方，但通过民事合同约定可实现税费责任的内部转嫁，一旦发生税务风险，企业可依据合同向承包人追偿损失。此外，企业应在承包前向主管税务机关履行报告义务，协助承包人办理临时税务登记。

　　其次，事中留痕的关键在于固化承包经营事实。若因客观原因未签订书面合同，企业需注重经营痕迹的留存与收集，确保承包关系的真实性可追溯。具体而言，应保存与承包人的沟通记录、承包人独立经营的证明材料，如员工招聘合同、工资发放记录，以及规律性的经营痕迹证据，包括物业缴费凭证、水电费缴纳记录、消防检查配合文件、烟草等特殊商品的签收单据等。

　　最后，事后积极应对与依法行使权利是风险防控的重要保障。一旦面临税务检查或稽查，企业应第一时间梳理相关证据材料，主动与税务机关沟通说明承包经营的实质情况，从事实与法律层面清晰澄清责任边界。必要时可借助专业税务法律人士的力量，围绕纳税主体认定、偷税定性等核心争议点开展专业抗辩，最大限度维护自身合法权益，有效阻断风险向刑事领域蔓延，降低不必要的损失。

　　综上所述，承包经营绝非“一包了之”，发包企业必须正视其背后的法律责任，通过完善的合规安排，才能在享受经营模式灵活性的同时，有效驾驭随之而来的税务风险。

摘要　　

2025年10月24日，国家税务总局上海市税务局发布《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》(沪税办发[2025]13号，以下简称“新办法”)，取代此前发布的《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法(试行)》(沪税办发[2023]33号，以下简称“原办法”)，新办法自发布之日起生效。

　　相较于原办法，新办法在适用范围上实现突破，首次将已发生未申报的涉税事项纳入受理范畴。不仅适用范围扩大，流程层面也进一步明确了主管税务机关的核心角色，厘清受理层级并引入市局复核机制。更值得关注的是，新增的“裁定约束力”条款，为企业提供更高的税收政策适用确定性，提升投资信心和安全感。对于涉及复杂事项的企业，尤其是涉及并购重组、新兴业务模式的纳税人，可借助新办法提前规划涉税事项，申请税收事先裁定，降低税务风险并优化商业决策。

详细内容

　　修订背景

　　税收事先裁定作为提升企业税收确定性、推进税收征管现代化的关键举措，近年来在国家政策引导下，已呈现全国探索、省级深化、地方突破的发展态势。

　　2021年，国务院印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确“探索实施大企业税收事先裁定并建立健全相关制度”，为这一工作提供了国家层面的方向指引。随后广州、深圳等各地开始探索事先裁定的落地方式。2023年12月，上海作为全国首个省市级税务机关发布了事先裁定工作管理办法，开启了税收管理服务的新格局。继上海之后，北京、重庆也相继出台了省市级的事先裁定细则。关于事先裁定的地方制度观察，可参考普华永道《中国税务/商务新知》。

　　省级规范出台后，多地加速税收事先裁定案例落地。上海已在2023年12月至2025年10月的试行期间发布了个税收事先裁定案例，涵盖土地使用权收回、企业重组特殊性税务处理、破产重整、土地划转、新型服务的增值税处理等。

　　本次上海新办法取消“试行”表述，意味着新办法将更长期、更稳定，标志着上海税收事先裁定从探索期进入稳定运行期，为后续全国制度完善提供实践样本。

　　适用范围

　　新办法在适用范围上的调整是本次修订的核心亮点，具体如下：

　　1. 适用事项扩大： 原办法仅受理“企业预期未来发生的特定复杂涉税事项”，新办法则将“已发生未申报且距离纳税申报期限三个月以上的复杂涉税事项”纳入受理范畴。

2.适用纳税人范围扩大： 原办法限定“本市范围的单位纳税人”，新办法调整为“纳税地点在本市的涉税事项”。

3.增加两项不适用情形： 根据新办法，不属于事先裁定受理范围的包括(1)无确定的立项计划或24个月内不会发生的事项；(2)不具有合理商业目的或国家相关法律、法规明确禁止的事项；(3)现行税收政策有明确规定、可直接适用相关规定的事项；(4)与行政、司法部门正在处理的问题实质类似的事项；(5)与申请人在以前年度完成的交易事项具有相同特性且已有税务处理结论的事项；(6)其它。

　　其中，(4)、(5)两项为新增不受理情形。

申请、受理、审议、裁定流程

　　流程方面，原办法规定市、区两级受理申请、出具裁定，但未明确两级权限划分。新办法则统一明确受理与裁定主体为“申请人的主管税务机关”，企业需直接向主管税务机关办税服务厅提交申请材料，权责更为清晰。裁定意见主要由主管机关的大企业税收工作领导小组办公室(大企业办)负责形成和征集反馈，再由市局大企业办复核把关，最后由主管税务机关将《税收事先裁定意见书》送达申请人。新办法实施后，企业可依托日常办税的主管税务机关办税服务厅提交申请，无需专门对接大企业管理部门，尤其对不熟悉税务机关内部职能分工的企业而言，新提交模式提供了申请便利。

　　时间方面，从办理周期来看，新老办法的申请时长基本一致，如顺利，申请人有机会在3个月左右获得事先裁定。需注意，税收事先裁定所涉事项多为复杂涉税业务，办理过程中往往需要跨税务机关层级、跨部门沟通协调，流程衔接存在一定不确定性。尽管新办法中重申了受理、形成初步意见、征求反馈的时长，仍建议申请人在规划时预留更为充足的时间，尽早启动申请流程，避免因沟通协调或材料补充等情况拉长申请周期，进而影响裁定结论对实际业务的指导效果及业务的顺利开展。

　　文书方面，申请材料方面，新老办法差异不大。申请人需提交的材料包括《税收事先裁定申请表》；《税收事先裁定知情书》；相关事项获得相关单位的审批、核准或裁定文书(如有)；合同、协议、会议纪要或可行性研究报告等相关佐证资料；以及税务机关要求提供的其他资料。须注意，申请人需在《税收事先裁定申请表》中详细说明申请裁定事项、倾向性意见、对生产经营和纳税的影响、涉及的各企业情况、涉及的纳税期间、政策依据等。也就是说，裁定的前提是申请人已对拟申请事项有比较明确的税务分析，这也有助于税务机关更高效地对裁定事项作出税务判断。另外，申请人提交资料合法、真实、准确、完整也是适用《税收事先裁定意见书》的核心要件。

　　下图列示了上海税收事先裁定的申请流程和时间规定，供企业参考：

注：因情况复杂、影响重大、需向上级请示等特殊情形，经本级大企业办主任同意后，相关时限可能延长。

　　执行与事后管理

　　新办法规定，“事先裁定意见仅就申请人本次申请的涉税事项对本市税务机关具有约束力”，这是全国各省市裁定规则中的创新突破，首次明确事先裁定对税务机关的“约束力”，给了申请人比较高的确定性。首先，约束力范围上，事先裁定意见仅对“本市税务机关”具有约束力，不对纳税人直接设定义务，因此，纳税人仍有选择遵循或不遵循裁定的自由。其次，新办法规定，在申请人提交的材料合规、实际发生涉税事项与申请资料所述一致，且税务机关作出裁定所依据的税收政策未发生变化的前提下，若企业按裁定意见处理，后续税务机关因其他原因调整该税务处理的，不对企业予以行政处罚，在实操层面进一步强化了企业对裁定结论的信赖基础。

　　须注意，事先裁定是“一人一时一事一议”，裁定意见仅适用于该申请人本次申请的交易，即使其他纳税人有相同的交易，或者同一纳税人有未经裁定的其他交易，也不能直接适用。此外，新办法保留了双向义务，即企业需在裁定事项发生实质性变化(如交易标的变更)后30日内函告主管税务机关，必要时可重新申请裁定；主管税务机关则需持续跟踪裁定事项的实际执行情况，若发现企业在24个月内未实施申请裁定的相关商业或交易行为、政策依据调整，可能提请终止或撤销裁定，确保裁定执行的效力。

　　注意要点

　　新办法扩大了上海税收事先裁定的适用范围，优化了申请流程，为企业实现税收确定性奠定了政策基础。除上海本地的事先裁定之外，新办法第二十二条明确上海市税务局将积极推动长三角区域税收事先裁定协同工作。从企业需求角度，纳税人也期待未来通过这一区域协同机制实现“一次申请、多省认可”，进而解决当前跨省事项裁定结论不互认的痛点，为长三角区域内企业提供更统一、高效的税收环境。

　　注释

　　1.《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》(沪税办发[2025]13号)

　　2.《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法(试行)》(沪税办发[2023]33号)

　　3. 普华永道《中国税务/商务新知》2022年第20期：《各地探索跨区域税收事先裁定，为更好服务国家区域协调发展战略》　　

　　普华永道《中国税务/商务新知》2024年第1期：《解读2024税政重磅创新：上海试行税收事先裁定，提升税收确定性》

　　普华永道《中国税务/商务新知》2024年第11期：《北京试行税收事先裁定，优化税收营商环境》　　

　　普华永道《中国税务/商务新知》2024年第16期：《以案为鉴，探索创新——普华永道助力落地福建省首例国际税收事先裁定》　　

　　4. 上海税收事先裁定案例

2025年2月14日晚，国家网信办发布了《个人信息保护合规审计管理办法》(以下简称“个保审计办法”)，并自2025年5月1日起施行。个人信息保护合规审计(以下简称“个保审计”)是继数据出境合规之后又一项对于全行业数据处理者来说需要普遍关注的重要数据合规义务。

　　个保审计有着很强的实践操作性，因此本文意在结合我们对个保审计法规与相关国标的理解，以及我们在已经协助客户开展的个保审计项目中的实践经验，直接回应企业关心的关于个保审计的重要问题。

　　Q1：个保审计是一项新的法律义务吗?

　　A：并不是，《个人信息保护法》(以下简称“个保法”)(第54条)与《网络数据安全管理条例》(以下简称“网数条例”)(第27条)已经规定了个人信息处理者/网络数据处理者进行个保审计的义务。个保审计办法是对上述法律法规义务的落地，与此前数据出境落地执行相类似。

　　Q2：个保审计的对象是个人信息处理者对“法律、行政法规”的遵守情况，那对“国标”、特别是推荐性国标的遵守情况要不要纳入审计范围?

　　A：我们认为对于该问题的回答，应当秉持“实用主义”原则。尽管个保审计办法、个保法、网数条例仅提及了对“法律、法规”的遵守情况进行审计，但实践中数据合规领域不乏推荐性国标被作为法律法规的“实施细则”，进而被监管执法部门直接引用为执法依据的情况。因此我们建议将对这一类国家标准的遵守情况纳入审计范畴。

　　需要说明的是，实践中并非所有推荐性国标都会被监管与执法部门作为执法依据，因此哪些国标需要被重点参考，还有赖于审计机构或审计部门的经验。

　　Q3：个保审计分为哪些类型?

　　A：按照审计发起的原因，分为“自主审计”与“监管审计”。所谓“自主审计”，是指个人信息处理者应当定期对其处理个人信息遵守法律、行政法规的情况进行合规审计，其中，处理超过1000万人个人信息的个人信息处理者，应当每两年至少开展一次个人信息保护合规审计。虽然个保审计办法并未明确要求处理个人信息数量不足1000万人的个人信息处理者开展个保审计，但个保审计办法也并未明确豁免其他个人信息处理者履行个保审计义务。鉴于开展个保审计是《个人信息保护法》规定应由个人信息处理者履行的合规义务，我们仍建议其他个人信息处理者开展个保审计工作。而“监管审计”是指在发生包括三类高风险场景：存在严重侵害个人信息权益风险、可能影响众多个体权益、发生重大数据安全事件时，监管部门要求个人信息处理者开展个保审计。

　　关于“监管审计”，需要提醒企业的是，由于该类审计由监管机关发起，特定情形是否属于三类高风险场景，将由监管部门独立做出认定，因此企业应当建立内部合规监控体系，如果发生相关数据安全事件，除了根据法律法规要求启动数据安全事件应急响应机制之外，还要做好启动个保审计的准备。

　　Q4：个保审计由谁来做?有完成时限要求吗?

　　A：“自主审计”可自行进行，亦可以委托专业机构进行;“监管审计”应委托第三方进行。

　　“自主审计”无时限要求，“监管审计”应当在限定时间内完成，但具体时间如何限定没有进一步规定，我们理解监管部门将结合企业处理数据规模、触发“监管审计”的原因来综合确定审计时限。

　　Q5：只要处理超过1000万人个人信息，都需要自主做个保审计吗?

　　A：个保审计办法规定处理超过1000万人个人信息的个人信息处理者，应当每两年至少开展一次个人信息保护合规审计。适用这条的前提条件不但需要考察处理个人信息的数量，还需要考察处理个人信息的数据法律地位，即是否构成数据处理者。如果以数据处理受托方的身份处理的数据，我们认为不应纳入此处数据统计范围。

　　但需要说明的是，参考我们在数据出境项目中的经验，在实践中监管部门可能对“数据处理者”的认定比较宽泛，因此我们建议企业在签署相关数据处理协议或商业合同时，明确双方的数据处理法律关系。

　　此外，需要说明的是，如果处理未成年人个人信息，根据《未成年人网络保护条例》的规定，个人信息处理者每年对其处理未成年人个人信息的情况进行合规审计。而对于特定行业(例如金融、医疗行业)，还需要关注行业监管部门的特别要求。

　　Q6：委托什么类型的专业机构?

　　A：相较征求意见稿，个保审计办法没有采取制定“专业机构推荐目录”这一做法，且没有强制要求专业机构通过认证。很多企业纠结委托哪一类机构作为审计专业机构(律师事务所、技术检测专业机构等)，我们建议企业可参考个保审计办法附件《个人信息保护合规审计指引》以及国家标准《数据安全技术 个人信息保护合规审计要求(送审稿)》规定的审计项，就不难得出个保审计的审计项主要是考察法律合规问题，部分审计项需要进行技术验证。因此我们推荐由律师事务所作为外部专业机构进行审计，并辅以技术验证或检测。

　　Q7：审计团队可以由内部与外部团队组合构成吗?

　　A：个保审计办法没有限制该等组合。事实上，通常一家专业机构很难做到全面覆盖法律合规与技术部分的审计，因此实践中可以考虑委托不同专业机构负责不同板块内容，或者委托一家专业机构并由其将部分工作内容分包给其他机构完成，或者由内部与外部团队共同组成审计团队(如外部专业机构提供法律合规审计，内部团队进行技术验证与检测)。

　　需要说明的是，无论何种配合方式，都需要遵循个保审计诚信正直、公正客观的原则，并做好审计团队内部工作界面的划分与协调。

　　Q8：审计范围需要100%覆盖吗?

　　A：我们认为个保审计办法附件《个人信息保护合规审计指引》中所列重点审查事项，在适用的情况下应当全面覆盖。但现实中针对某些事项，可采取抽样的审计方式，例如零售企业旗下可能拥有众多零售店铺，审计团队可采取抽样方式选取特定店铺进行合规审计，并在报告中予以说明。

　　Q9：审计结论必须是无保留的“清洁”意见吗?

　　A：遵循客观原则，企业实际情况是什么样审计结论就是什么样。个保审计制度设计的初衷就是“以审促改”，审计的目的是帮助企业发现问题，重点是后续的整改环节。

　　从个保审计项目工作内容来看，整改并非“自主审计”范围，但属于“监管审计”事项的必要工作范围。在“自主审计”中，企业可请审计团队对整改结果进行进一步的审查，或者在后续审计中进行审查。

　　Q10：外部专业审计机构可以协助企业进行整改吗?如果协助企业进行整改，可以后续进一步做审计业务吗?

　　A：我们认为是可以的。个保审计办法强调的是专业机构需秉承“诚信正直、公正客观”的原则，但并不意味着参与了整改或者日常服务工作，就有违该等原则。而且同一专业机构发现问题后，更有助于后续协助企业完成整改。整改的最终落地毕竟还需靠企业自身完成，所以专业机构对整改效果的核查或进一步审计，也是对企业合规落地情况的检验。

　　Q11：企业内部谁来牵头个保审计项目?

　　A：超过100万人的个人信息处理者应当指定个人信息保护负责人，并负责进行个保审计。

　　需要说明的是，个保负责人的设置仍可以进一步细化，且设立条件也并非仅仅考察处理个人信息的数量。例如，如果处理儿童个人信息的，应当指定专人负责儿童个人信息保护(《儿童个人信息网络保护规定》第8条)。

　　Q12：集团公司可否合并审计?

　　A：我们认为存在业务关联，特别是数据交互(如共用系统或数据相互流转)的集团公司是可以的。若非前述情况，将不同集团公司合并审计，恐缺乏合理性和必要性，建议还是分开审计。需要注意在报告中要说明审计范围涵盖哪些主体，特别是这些主体之间的数据处理关系。

　　我们认为存在数据交互的集团公司合并审计更能反映数据处理实际情况，更容易发现相关合规问题，但同时毫无疑问也会增加相应的工作量与工作难度。

　Q13：个保审计的审计要点都有哪些?

　　A：个保审计参考要点如下：

Q14：相较于其他数据合规项目，个保审计项目需要特别注意什么吗?

　　A：个保审计是对企业个人信息处理情况的全面盘点，因此工作范围覆盖面非常之广。个保审计是实质性审查，而非形式审查，且个保审计强调程序与流程。相较一般个人信息保护项目，个保审计项目对于审计底稿、审计证据提出了很高的要求，因此在开展个保审计的过程中，企业与专业审计机构应该特别关注相关程序性要求。

　　植德数据合规组

　　植德数据合规组，目前有5名以上的合伙人重点发展数据合规业务，组员超过20名。植德北京、上海、深圳、武汉、青岛、成都各地办公室共有15名以上合伙人、律师加入深圳数据交易所认证的DEXCO(数据交易合规师)成员;6名以上成员持有工业和信息化部教育与考试中心认证的数据安全管理审计(高级)证书;10名以上合伙人、律师持有其他数据合规相关资质。

　　目前，植德数据合规组拥有成熟的数据合规产品体系，覆盖投资端、资产端、交易端到争议解决端，服务对象包括政府监管部门、事业单位、行业协会、央企、国企、民企、外资企业和公益组织，覆盖的行业包括金融、金融科技、互联网、先进制造业、能源、医疗、跨境电商、酒店、零售等行业。具体产品包括境内外IPO数据合规专项服务、企业数据出境安全评估业务、企业个人信息出境标准合同备案业务、拟IPO企业网络安全审查法律服务、App合规法律服务、个人信息审计法律服务、数据产品交易挂牌法律服务、数据资源入表法律服务、数据合规体系建设服务、AIGC算法备案服务、数据争议解决服务、投融资并购数据合规服务、员工个人信息保护法律服务等。

企业在发展过程中，常通过非货币性资产(现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产 )对外投资实现资源整合，今天申税小微就为您整理了非货币性资产投资涉税政策，一起来看看吧!

　　一、增值税

　　1、一般规定

　　1.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物。

　　2.下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　……

　　(2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　2、特殊规定

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　二、企业所得税

　　企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。除此之外，100%控股母子公司之间也有相应的优惠政策。

　　提示

　　非居民企业以非货币性资产投资境内企业，无相关递延纳税规定，应按照纳税义务发生时间一次性缴纳税款。

　　三、个人所得税

　　个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　四、土地增值税

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定：

　　非直接销售和自用房地产的收入确定：

　　房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)规定：

　　1.单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

　　2.上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　五、消费税

　　根据《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]156号)第三条第六项规定：“纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。”

　　政策依据

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　3.《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　4.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　5.《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　6.《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)

　　7.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)

　　8.《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]156号)

　　9.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

明税点评

　　本案导致补税的主要原因是无偿划转探矿权的行为不符合特殊性税务处理要求，应当按一般性税务处理申报缴纳企业所得税。

　　为了增强税收政策适用的确定性，2023年底，上海市税务局率先发布《税收事先裁定工作管理办法》，明确裁定适用条件、终止撤销情形等核心规则，还主动公布多起企业重组、资产处置相关的裁定案例。我国税收事先裁定制度已形成“国家引导、地方主导、试点先行”的发展格局。随着各地实践经验的不断积累，未来有望逐步推动全国性制度规范的整合与完善，进一步扩大适用范围并明确统一规则。

　　一、无偿划转特殊重组的适用条件

　　主要依据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)确定，具体可分为以下6个核心条件：

　　(1)主体需为100%直接控制的居民企业划转

　　双方仅限定两种主体关系，且均需为居民企业，非居民企业、个人参与的划转不适用。一是100%直接控制的居民企业之间，比如母公司与全资子公司；二是受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，例如同一母公司旗下的两家全资子公司。需注意，间接控制即使合计持股达100%，也不符合该条件。

　　(2)按账面净值划转且无额外对价

　　划转需严格按照股权或资产的账面净值进行，且划出方不能获得任何股权或非股权支付对价。若划转过程中附带现金、实物等非股权支付，或偏离账面净值定价，均无法适用特殊重组。

　　(3)具备合理商业目的

　　划转的核心目的需围绕企业资源整合、优化架构等正常经营需求，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。税务机关会通过核查交易背景、商业计划书等资料，判断划转行为的商业逻辑是否合理。

　　(4)12个月内不改变实质经营活动

　　自划转完成日起连续12个月内，不得改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动。这里的划转完成日，指划转合同(协议)或相关批复生效，且双方已完成对应会计处理的日期。

　　(5)会计处理不确认损益

　　划出方和划入方在进行会计核算时，均不得确认本次划转产生的损益。例如母公司向全资子公司无偿划转资产，母公司需按冲减实收资本或资本公积处理，子公司按接受投资处理，双方均不能将划转差额计入当期损益。

　　(6)交易双方税务处理一致

　　划转双方需协商一致，对该笔交易统一采用特殊重组的税务处理方式。同时，双方需在汇算清缴时向税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》，并附上划转方案、商业目的说明、会计处理凭证等备案资料。若后续条件发生变化不再符合特殊重组要求，需及时向税务机关报告并调整为一般性税务处理。

　　二、税收事先裁定制度的适用条件

　　“税收事先裁定”，是指基于税企互信原则，企业对拟发生的特定复杂涉税事项，或已发生未申报且距离法律法规规定的纳税申报期限三个月以上的复杂涉税事项，如何适用税收法律、法规、规章、规范性文件提出申请，税务部门基于现行税收政策等，书面告知政策适用意见的服务行为。事先裁定是针对企业的个性化纳税服务举措，不属于针对企业的权利义务产生实质影响的行政行为，不具有可复议性或可诉讼性。

　　税收事先裁定制度目前无全国统一适用标准，多由北京、上海、深圳等多地税务机关出台地方试行办法规范其适用，核心围绕适用对象、适用范围、适用条件及后续适用规则等方面展开。

　　该制度的适用条件具体如下：

　　(1)适用对象

　　各地均明确该制度适用于单位纳税人，个人纳税人不在适用范围内。其中，深圳限定为深圳市千户集团；北京区分情况，在京千户集团向第一税务分局提交申请，其他单位纳税人向主管税务机关提交申请；上海则允许单位纳税人向市、区任一级大企业管理部门提出申请。

　　(2)适用事项范围

　　该制度仅针对纳税人预期未来发生的特定复杂重大涉税事项。例如大企业的跨税费种重组、重大资产处置等难以直接判断税法适用的事项。同时各地也明确了排除范围，且口径基本一致，具体包括：无确定立项计划或24个月内不会发生的事项；无合理商业目的或法律禁止的事项；现行税收政策有明确规定可直接适用的事项；与过往交易特性相同且已有税务处理结论，或仍在沟通未定论的事项等。

　　(3)申请适用的条件

　　《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》(沪税办发[2025]13号)规定纳税人申请时需满足资料提交相关要求，要提供《税收事先裁定申请表》《税收事先裁定知情书》，同时附上与裁定事项相关的合同、协议、可行性研究报告等佐证资料；若事项需其他单位审批，还需提供对应的审批文书。并且纳税人要对提交资料的合法、真实、准确和完整性负责，这是后续裁定意见有效的基础前提。

　　(4)裁定意见的适用规则

　　《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》中规定了裁定意见的适用规则：

　　第一，仅对申请人有效。裁定意见仅限申请的特定涉税事项，仅约束申请人与作出裁定的税务机关，既不能适用于其他纳税人，也不能迁移至申请人的其他涉税事项。

　　第二，需符合实际与政策要求。只有实际发生的涉税事项与申请资料一致，且裁定依据的税收政策未发生实质性变化时，裁定意见才具备适用效力。若事项发生实质性变化，申请人需在30日内函告主管税务机关，可就后续事项重新申请裁定。

　　第三，存在失效情形。比如出具裁定意见书后24个月内未实施相关交易，提供虚假资料，或者税收政策变化影响裁定意见有效性等情况，裁定意见会自动失效或被税务机关终止、撤销。

　　三、税收事先裁定制度的适用典型案例

　　2023年底《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》出台后落地的重组类典型案例，涵盖多种重组类型，聚焦核心税务争议点，为企业重组税务处理提供明确指引。

　　(1)企业吸收合并所得税处理案例

　　- 核心重组事项

　　E公司与A公司为B公司100%控股的关联企业，拟由A公司吸收合并E公司。本次重组无对价支付，且已满足合理商业目的、12个月内不改变资产实质经营活动等前提条件，E公司向税务机关申请裁定该重组是否适用企业所得税特殊性税务处理。

　　- 裁定意见

　　该重组事项符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)文件相关规定，允许选择适用企业所得税特殊性税务处理。企业需按要求补充完善相关资料，若后续重组条件发生变化，不再符合特殊性税务处理适用要求，需及时向税务机关报告。

　　(2)土地划转所得税处理案例

　　- 核心重组事项

　　F公司计划将名下某宗土地使用权及地上在建工程，无偿划转给由其全资子公司举办的民办非企业单位A单位，申请裁定该资产划转行为是否适用企业所得税特殊性税务处理。

　　- 裁定意见

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)文件规定，F公司与A单位不存在直接控制关系，不符合资产划转适用特殊性税务处理的主体条件，因此该笔资产划转不适用企业所得税特殊性税务处理。

　　(3)股权收购所得税处理案例

　　- 核心重组事项

　　A公司拟通过发行自身100%股权作为支付对价，收购B公司持有的C公司、D公司股权(B公司对两家公司持股比例均超50%)。重组完成后，B公司承诺12个月内不转让所获A公司股权，向税务机关申请裁定该股权收购是否适用企业所得税特殊性税务处理。

　　- 裁定意见

　　该股权收购事项符合企业所得税特殊性税务处理的相关条件，允许选择适用该税务处理方式。企业需在年度纳税申报时补充提交相关佐证资料，若后续股权持有情况、经营活动等发生变化，导致不符合特殊性税务处理条件，需及时向税务机关报告并调整税务处理方式。

　　(4)破产重整多税种处理案例

　　- 核心重组事项

　　C公司已进入破产重整程序，拟将名下闲置不动产出资成立全资子公司，向税务机关申请两项裁定：一是该不动产转移行为是否适用暂不征土地增值税政策；二是闲置房产、土地能否享受房产税和城镇土地使用税困难减免。

　　- 裁定意见

　　该不动产转移行为符合暂不征收土地增值税的政策适用条件，可按规定享受相关税收优惠；自法院受理破产申请之日起，C公司名下闲置房产、土地可申请房产税和城镇土地使用税困难减免，企业需提交法院破产裁定书等相关材料完成备案手续。

日常生活中，我们经常听到价外费用这个词，如客户支付的违约金、包装物押金、代收的政府性基金等等，到底哪些需要并入销售额计税，哪些又能直接剔除呢?下面，跟着申税小微一起了解下价外费用相关知识点吧!

　　一、价外费用

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　注意：以下内容不属于价外费用

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

　　2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

　　2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　TIPS:

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，第三十七条销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下

　　(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

　　(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　二、价外费用怎么计算缴纳增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定,销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。

　　购买方收取的价外费用和逾期包装物押金,应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

　　三、价外费用怎么开票

　　1.价外费用与价款的税目应保持一致，使用同一编码。

　　2.价外费用开具发票类型与所销售的货物、劳务、服务等应保持一致。

　　注意：价外费用的发票既可以与销售货物合并开具，也可以单独开具。

政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第691号)第六条

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第50号令)第十二条

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一

近日，山东黄金(600547.SH)因一起数年前的无偿划转探矿权交易，被税务机关追缴税款及滞纳金高达7.38亿元。此案绝非简单的税务违规，而是一起典型的、在复杂资产重组中，企业税收筹划的“形式合规”与税务机关的“实质认定”之间激烈碰撞的案例。本文将深入拆解其交易结构，剖析其税务处理被否的技术性根源。

一、 交易链条复盘：一场环环相扣的税务筹划

　　山东黄金的操作并非盲目，而是一条逻辑清晰的筹划路径：

　　股权收购先行(2021年)：山东黄金莱州公司先后以0.48亿和20.34亿收购了持有探矿权的章鉴公司和鲁地公司100%股权。这一步是关键前提。通过股权交易，将潜在的“资产转让所得”转化为“股权转让所得”。

　　技术点：若直接转让探矿权，章鉴和鲁地公司需就增值部分缴纳巨额企业所得税。而股权交易下，章鉴的自然人股东缴纳个税后离场;鲁地的母公司山东黄金集团则可能利用自身亏损消化股权转让所得，整体税负可能大幅降低。

　　无偿划转核心资产(2021-2022年)：两家子公司随后将核心资产——探矿权，按账面净值无偿划转至母公司山东黄金莱州公司。此步旨在适用财税[2014]109号文关于资产划转特殊性税务处理，目标是实现划转环节的所得税零成本。

　　吸收合并收官(2023-2024年)：母公司对两家已成为“空壳”的子公司进行吸收合并，并最终将其注销。此举完成了法律实体的精简与资源的最终整合。

　　二、 筹划溃败的技术性析因：特殊性税务处理为何被否?

　　尽管交易链条设计精巧，但其在适用特殊性税务处理的核心要件上，存在多处可能被税务机关挑战的“硬伤”。

　　1. 划转对价与资本公积的“会计暗礁”

　　根据109号文及配套规定，子公司向母公司划转资产，母公司应按接受投资处理，子公司应冲减所有者权益(如实收资本、资本公积)。

　　关键问题：探矿权作为核心资产，其公允价值极高而账面净值极低。子公司在划转时，冲减的实收资本和资本公积金额，很可能远低于划转资产的账面价值，这会导致子公司所有者权益出现巨额负数(资本公积为负)。

　　技术争议：这种会计处理在技术上是否成立?税务机关很可能认定，在划转前，子公司账面上应有大额股东往来(负债)，应先完成“债转股”，夯实资本公积后，再进行划转。缺少这一步骤，整个划转的会计基础就显得非常脆弱，不符合“按账面净值划转”的良性前提。

　　2. “实质性经营活动”的认定与后续合并的悖论

　　109号文要求划转后连续12个月内不改变被划转资产的实质性经营活动。

　　表面合规：山东黄金在形式上可能符合此条，因为探矿权划转后仍在集团内持有开发。

　　实质挑战：然而，在划转完成后仅1-2年，母公司便迅速吸收合并并注销了划出方子公司。这一后续操作，虽然与划转本身分属不同行为，但向税务机关传递了一个强烈的信号：此次资产整合的最终目的就是消灭法律主体，这与“持续经营”的精神存在内在冲突。税务机关可能从整个交易安排的“连续性”和“最终目的”来审视，认定其商业目的不纯粹，包含了过强的税收驱动。

　　3. 计税基础承继的长期风险

　　特殊性税务处理下，划入方(母公司)承继的是划出方资产的原计税基础(即低账面净值)。

　　风险暴露：一旦该处理被否定，划入方不仅不能在划出环节确认损益，其取得资产的计税基础也不能按公允价值确认。这意味着，山东黄金莱州公司持有的这些探矿权，在未来开采计提折旧或最终转让时，其税前扣除的成本基数将非常低，从而在未来产生更巨额的应纳税所得额。此次补税，只是为过去的交易买单，而计税基础的锁定，则是一把悬在未来的“达摩克利斯之剑”。

　　三、 会计处理疑云：分步收购下能否评估调账?

　　文档中引用的一个会计细节，同样值得深究。

　　根据《企业会计准则讲解(2010)》规定，仅在非同一控制下企业合并中“一次性”取得被购买方100%股权时，被购买方“可以”按公允价值调整其自身报表。山东黄金通过分步收购达成100%控股，子公司自身报表不应进行评估调账。

　　影响分析：如果子公司在被收购后，未将其持有的探矿权账面价值调整至公允价值，那么后续“无偿划转”所依据的“账面净值”就是一个被严重低估的数值。这虽然不影响划转本身的会计处理，但使得整个交易在集团合并层面和税务层面，资产的真实价值与账面价值严重背离，进一步加剧了交易的税务风险。

　　四、 结论与启示：形式合规已不足够

　　山东黄金案例为所有进行复杂重组的企业敲响了警钟：

　　税务筹划需穿透实质：完美的纸面设计必须经得起“商业目的”和“经济实质”的检验。任何旨在获取税收利益而非真实商业整合的操作，其风险都在急剧升高。

　　交易闭环至关重要：不能孤立地看待单一交易步骤，税务机关倾向于将一系列连续、关联的交易视为一个整体来审视其最终税收结果。吸收合并这一“收官之笔”，反而成了引爆前期税务风险的导火索。

　　会计处理是税务基础：任何税务筹划都必须有坚实、无争议的会计处理作为支撑。资本公积的处理、分步收购下的计价问题等会计细节，都可能成为决定筹划成败的关键。

　　总而言之，山东黄金的这次“滑铁卢”，标志着中国税收监管已进入“实质课税”的深水区。对于上市公司而言，税务管理必须从“形式合规”迈向“实质合规”，在架构任何复杂交易时，都需抱有对规则的敬畏之心。

　　(个人观点，仅供参考。不代表官方观点，更无投资参考价值)

2025年7月31日最高人民法院发布《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》(以下简称“《解释二》”)，在竞业限制的适用对象、在职竞业限制规则、关键内容的合理比例原则的问题上作出了更明确具体的规定。不难看出，《解释二》呈现了商业秘密保护和人才自由流动的平衡倾向。

　　在《解释二》于2025年9月1日开始施行后，人力资源社会保障部于2025年9月4日发布《企业实施竞业限制合规指引》(人社厅发[2025]40号)(以下简称“《合规指引》”)。《合规指引》结合各地司法实践经验，在原有法律规范基础上与《解释二》相互配合，从行政监管角度为企业设置了一个高标准、严要求的竞业限制合规范本，为企业实施竞业限制制度提供明确指引。

　　《合规指引》作为部门规范性文件，虽然无法作为裁审机关审理劳动争议案件的直接依据，但当前法律规范中对竞业限制的相关规定均较为笼统，而竞业限制作为平衡企业商业秘密保护与劳动者择业权保障的关键制度又需要具体明确的规则，《合规指引》的发布刚好能够填补制度运行的细节，无疑将会在未来的司法实践中作为裁审机关定分止争的重要参考。通过对《合规指引》全文的细致研读，并参照当前的司法实践与实务经验，我们旨在明确重点条款的积极意义与实际操作中需应对的问题，从而为合规用工提供清晰指导。

　　一、《合规指引》明确竞业限制的实施前提

　　在《合规指引》出台之前，竞业限制制度作为企业与劳动者之间的利益平衡机制，部分地区法院要求其实施的前提是企业存在需要保护的利益，且为保护正当利益所必须。本次《合规指引》第五条再次强调企业实施竞业限制制度需存在要保护的商业秘密，对以往司法实践精神予以肯定并明确此正当利益为商业秘密。

　　除此之外，《合规指引》第一次在劳动法领域从正反两个方面对商业秘密予以明确，先从正面表明“商业秘密是指不为公众所知悉、具有商业价值并经企业采取相应保密措施的技术信息、经营信息等商业信息。”再从反面排除“属于行业内一般常识或者行业惯例，可以从公开渠道获得的商业信息，不属于商业秘密。”自此，劳动法领域的商业秘密概念与《中华人民共和国反不正当竞争法》(以下简称“《反不正当竞争法》”)中商业秘密概念统一，既保持了法律用语内涵的一致性，又为竞业限制类案件中商业秘密的判断提供了标准，为劳动争议在自己本身的法律框架内解决建立了有力支撑。这一概念的界定，切实解决了曾经司法实践中对于劳动法领域的商业秘密是否与《反不正当竞争法》中商业秘密一致的争议，也对竞业限制的启动提出了更高要求。

　　二、《合规指引》明确竞业限制的适格主体及适用范围

　　此前，《中华人民共和国劳动合同法》(以下简称“《劳动合同法》”)第十四条规定，只有高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员才属于竞业限制的适格主体。虽然这一条文明确了竞业限制只能在特定主体范围内适用，但因“其他负有保密义务的人员”的范围并不明确，导致竞业限制仍在实践中存在被肆意扩大的情况，也严重影响企业对人力管理后果的可预见性。而《合规指引》在第七条中要求，“企业与其他负有保密义务的人员约定竞业限制义务的，要提前告知理由，说明需要保守的商业秘密具体内容。”这一新增规定，对企业要求其他负有保密义务的人员履行竞业限制义务提出前置条件，企业提前告知义务的履行能够从客观上增加与此类人群约定竞业限制条款的有效性，降低法律风险。

　　《解释二》第十三条对企业适用竞业限制的从业、地域、期限范围要遵循比例原则予以强调，《合规指引》第十条在此基础上对竞业限制约定的从业范围及地域范围提出更加细致、更加具有可行性的要求。针对从业范围，《合规指引》建议企业与劳动者约定的限制从业企业范围要尽可能具体、明确，有条件的可列明竞业限制企业名录，以更好地确定劳动者履行义务的范围。但企业仍需注意在设立竞业限制企业名录时应合理，不同岗位的劳动者因接触到的商业秘密、知识产权内容不同其限制从业的企业范围或存在差异，采用以往的一张名录适用整个企业模式法律风险较高，应以事前明确的不同岗位保密范围为依据设立。针对地域范围，《合规指引》指出，约定竞业限制范围为全国或全世界的，需在协议中充分说明理由，无充足理由的不得作此约定。就此，企业在制定竞业限制条款时，若需要将地域范围扩展至全国或全世界，要充分解释原因，根据此前司法实践，企业可从分支机构分布地域、产品销售市场范围、各地销售额占比等因素进行考量并将相关理由列于竞业限制书面协议之中，可通过加粗标黄等方式提示劳动者注意并向其解释。

　　三、《合规指引》明确经济补偿金的支付下限及支付方式

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(以下简称“《解释一》”)第三十六条中规定，企业与劳动者仅约定竞业限制但未约定经济补偿的情况下，劳动者若履行了竞业限制义务，可要求用人单位按照其在劳动合同解除或者终止前十二个月平均工资的30%和劳动合同履行地最低工资标准中较高者支付，但未在国家层面对双方约定的竞业限制经济补偿金支付下限予以规定。但此前，不少地方性法规对竞业限制经济补偿金的支付下限提出要求，如《江苏省劳动合同条例》要求“不得低于该劳动者离开用人单位前十二个月的月平均工资的三分之一”;《深圳经济特区企业技术秘密保护条例》要求“不得少于该员工离开企业前最后十二个月月平均工资的二分之一”。《合规指引》吸收地方司法实践经验，在全国层面以竞业限制的不同期限明确了企业向劳动者支付经济补偿的下限，即竞业限制期限不超过1年的，一般不低于劳动者在劳动合同解除或终止前12个月平均工资的30%，且不低于劳动合同履行地最低工资标准;竞业限制期限超过1年的，一般不宜低于劳动者在劳动合同解除或终止前12个月平均工资的50%。

　　同时，《合规指引》对经济补偿金的支付方式提出要求，企业支付经济补偿金需满足按月支付、以货币形式支付、与劳动者日常工资奖金区分支付三项条件。这对此前部分地区规定的可一次性支付经济补偿金的方式及部分地区司法实践确认的可通过股权激励等非现金方式经济补偿金进行否定，此举增强了经济补偿金对劳动者生活的保障作用，并提示企业不能将经济补偿金与劳动者日常工资奖金混同发放，尽量做到区分。如果企业在实践操作过程中，实在无法区分发放，可通过向劳动者明确发放的资金类型及金额等方式减少纠纷。

　　四、《合规指引》明确竞业限制违约金的上限

　　针对实践中经常出现的，企业支付给劳动者较少的经济补偿金，却约定较高额违约金的情况，《合规指引》首次明确企业与劳动者约定违反竞业限制义务违约金一般不宜超过约定竞业限制经济补偿总额的5倍。这一上限的明确为裁审机关进行违约金酌减提供了重要方向。

　　当前学界对于违约金酌减问题，主要存在可酌减、可部分酌减、不酌减为原则而酌减为例外三种观点。持可酌减学说的学者认为，无论违约金的性质为惩罚性还是补偿性，均可对其进行酌减。持可部分酌减学说的学者认为，只有针对惩罚性违约金才可以进行酌减。持不酌减为原则、酌减为例外学说的学者认为，酌减规则并非追求完全对等的实际损失的填补，司法酌减应当限制性使用。

　　劳动者违反竞业限制义务的违约金酌减问题，始终是司法实践中竞业限制类纠纷中双方的核心争议焦点之一。而《合规指引》为企业指明了与劳动者约定违反竞业限制违约金的上限，即一般不超过经济补偿金总额的5倍，这将为竞业限制类纠纷的有效解决提供明确方向。

　　综上，本次《合规指引》的发布，对当前实践中争议较大、纠纷较多的竞业限制制度中问题提出细化操作方案，为企业落实竞业限制制度提供强有力指引。但因《合规指引》仅为部门规范性文件，法律效力较低，且其中条款多采用“一般”“不宜”等非强制性表述，其在后续司法实践中的落实情况仍需持续关注。

近年来，随着企业对核心人才激励手段的重视，股权激励在实践中得到广泛应用。然而，股权激励涉及劳动关系与股权关系的双重法律属性，纠纷也随之增多。本文将立足北京地区并放眼全国，通过分析司法判例中股权激励的常见争议点，探讨企业在设计和实施股权激励方案时应注意的问题，并提供实操建议以帮助企业规避风险、实现激励目标。

　　01股权激励纠纷的高发类型

　　1. 股权激励性质认定

　　即股权激励是否属于劳动报酬范畴，从而决定争议的法律适用。在司法实践中，对于股权激励协议的性质存在不同看法。一种观点认为股权激励是用人单位激励员工实现经营目标的手段，本质上属于劳动者提供劳动的对价，因此应作为劳动报酬处理，纠纷属于劳动争议。北京一中院2020年的一个判例即持此观点，法院认为股权激励的实施与劳动合同履行紧密相连，仍属于劳动争议。另一种观点则认为股权激励具有独立的合同性质，纠纷应按合同纠纷处理。还有观点认为，应视股权激励是否体现劳动对价和劳动关系从属性来判断：同时具备这两个条件的，属于劳动报酬纠纷，否则属于合同纠纷。

　　总体而言，目前司法实践对股权激励纠纷的案由定性尚未完全统一，不同地区的法院甚至同一地区不同法院的裁判口径也存在差异。例如，北京、上海等地将股权激励纠纷认定为劳动争议的比例已逐年上升，达到40%以上。这意味着企业在制定股权激励计划时，需考虑其法律属性对员工维权途径和举证责任的影响。如果认定为劳动争议，员工可通过劳动仲裁和诉讼主张权利；若认定为合同纠纷，则需通过民事诉讼途径解决。因此，企业应在股权激励方案中尽量明确约定相关权利义务，避免因性质认定不明引发争议。

　　2. 员工持股平台及关联主体纠纷

　　股权激励实施中，经常存在由第三方持股平台或关联公司授予股权的情形。这往往导致在纠纷中，除了用人单位外，还涉及授予股权的主体、持股平台或其他股东等第三方。法院倾向于将这些第三方视为适格当事人，可作为共同被告参加诉讼。例如，在北京某案例中，员工与公司签订劳动合同，而股权激励协议由境外公司与员工签署，公司作为关联主体被列为共同被告，法院支持了员工诉求。这提示企业在设计股权激励架构时，要明确各主体的权利义务关系，在纠纷发生时及时将相关第三方纳入诉讼，以保障员工和企业双方的合法权益。

　　3. 股权授予与行权条件争议

　　股权激励协议通常会设定授予条件和行权条件，如员工达到一定业绩目标、在职服务满一定年限等。实践中，围绕这些条件的争议非常常见。

　　例如，公司在公告中采用“扣除非经常性损益后的净利润”作为业绩考核指标，但在实际执行时却以“报表净利润”作为部门考核口径，未作调整说明。这种考核口径不一致导致激励对象认为公司标准变化，自己未达标却无法行权，最终诉至法院，监管部门也对此提出问询。由此可见，股权激励方案中对业绩考核指标的界定和执行必须高度一致，否则容易引发纠纷。

　　又如，某公司授予员工股票期权，但在期权期满时以员工未缴纳个人所得税为由拒绝办理行权，员工则主张这不属于行权期限内的合理障碍，要求公司履行义务。北京一中院的倾向性意见是：“对个人所得税金额的异议，不构成未在行权期限内行权的合理理由”，只要企业对税款计算作出合理解释且员工未通过税务机关核定认定企业计算有误，员工以缴税问题为由逾期未行权即构成违约，相关股权激励权益应依约失权。

　　再如，关于员工逾期未行权的争议，法院认为应审查员工逾期原因：若员工有过错则权益失权，无过错则不应失权。尤其应注意审查约定的行权最后期限是否过短、公司是否及时通知员工行权等事实。这些判例表明，企业在设定行权条件和期限时应充分考虑合理性，并保留通知和证据，以免日后引发争议。

　　4. 股权激励的退出机制争议

　　当激励对象离职或出现其他退出情形时，股权激励权益如何处理是纠纷高发点之一。常见的争议包括离职时股权是否回购、回购价格如何确定，以及员工违约时的责任承担等。实践中，不少公司会在章程或协议中约定员工离职时股权由公司或股东回购，并对回购价格和方式作出规定。然而，这类条款的效力存在争议。

　　一种观点认为，员工离职时公司或股东有权按约定回购股权，只要不违反公司法强制性规定且能支付合理对价，回购条款是合法有效的。另一种观点则质疑公司是否有权强制员工转让股权，因为股权是激励对象的财产，公司无权未经同意处分。司法实践中一般倾向于尊重双方约定，但也强调回购需符合法律规定，如有限公司股权回购需经过其他股东同意等。如果回购约定过于笼统(例如未明确价格或方式)且公司与股东无法达成一致，则法院可能不支持强制转让股权的请求。

　　此外，关于员工离职后公司能否强制回购已发放股权的问题，司法实践存在较大分歧。一些法院认为，即使双方约定员工离职公司有权回购，但如果公司系违法解除劳动关系，员工有权要求继续履行合同，不应丧失股权，公司亦无权强制回购。另一些法院则认为，员工取得股权激励资格的前提是劳动关系存续，若员工提起仲裁主张违法解除并要求赔偿金而非继续履行合同，则公司有权依据协议约定回购股权。

　　例如，北京一中院在相关判例中提出：“员工获得持股平台有限合伙人身份及出资份额的前提是其与用人单位存在劳动关系，而在员工提起劳动仲裁时未要求继续履行劳动合同而是主张赔偿金的情况下，用人单位有权依据协议书的约定，主张回购案涉出资份额”。这表明在劳动争议与股权纠纷并存时，法院倾向于根据案件具体情况作出权衡。总的来说，企业在设计退出机制时，应明确约定不同离职情形下的股权处理方式和回购价格，尽量避免出现回购无依据或价格不明的情况。同时，要确保回购条款符合公司法关于股权转让的规定，必要时征求其他股东意见或通过公司章程加以规范。

　　5. 其他常见争议

　　除上述类型外，股权激励实践中还存在一些其他纠纷。例如，员工主张股权激励收益属于劳动报酬，要求公司支付；或者员工以公司未兑现股权激励承诺为由要求赔偿损失。此外，在非上市公司中，员工持股平台的设立和管理也可能引发纠纷，如员工退出持股平台时的股份转让、持股平台内部治理等问题。再如，公司在上市前终止股权激励计划，激励对象要求赔偿的纠纷也时有发生。据统计，截至2024年6月20日，当年已有61家A股上市公司宣布终止实施69份股权激励计划，原因包括市场环境变化、业绩不达标、监管政策调整等。这些提前终止的案例也提醒企业在制定股权激励计划时，应考虑到市场和政策风险，在计划中设定终止条件和补偿机制，以降低因终止计划引发的纠纷。

　　综上，从司法判例可以看出，股权激励纠纷主要集中在协议性质认定、股权授予与行权条件、退出机制、员工身份界定、激励工具选择以及价格与业绩考核等方面。企业在实施股权激励前，应充分了解这些高发争议点，在方案设计和执行中提前做好防范。

　　02企业设计股权激励方案的建议

　　针对上述常见问题，企业在设计和实施股权激励方案时应采取积极的风险防控措施。以下从股权激励的主体、对象、价格、方式、条件、退出机制以及实施流程等方面提出实务建议，帮助企业既实现激励目的又降低法律风险。

　　1.明确股权激励主体与对象

　　首先要确定由谁来授予股权、激励哪些人。股权激励的授予主体通常是公司本身，但在非上市公司中，也可能通过员工持股平台或控股股东代持的方式授予股权。如果采用持股平台模式，企业应选择可靠的主体(如实际控制人或指定的持股平台公司)作为授予方，并明确各方权利义务。激励对象方面，应严格限定在对公司发展有重要作用的核心人才，如高级管理人员、核心技术骨干、业务骨干等。同时，要避免将股权激励泛化为人人有份的福利，以免激励效果不佳并引发内部矛盾。企业应制定明确的激励对象资格标准和名单确定程序，将符合条件的核心员工纳入，而将不符合条件的人员排除在外。此外，要注意避免授予对象不当扩大，例如单独或合计持有公司5%以上股份的股东或实际控制人及其近亲属不得成为激励对象；最近12个月内被证券交易所认定为不适当人选的人员也不能成为激励对象。通过精准选择激励对象，企业可以确保股权激励真正发挥对核心人才的激励作用，同时避免因对象不当引发的法律问题。

　　2. 合理选择股权激励工具与方式

　　目前常用的股权激励工具包括股票期权、限制性股票、虚拟股权、业绩股票等。企业应根据自身性质、发展阶段和激励目标选择合适的工具。一般来说，上市公司更适合采用股票期权或限制性股票等，以与证券市场规则接轨；非上市公司则可采用限制性股权、虚拟股权或员工持股计划等方式。需要注意的是，不同激励工具的法律特征和适用场景不同，选择不当可能影响激励效果甚至引发法律风险。例如，股票期权的行权价格设定若不合理，可能被监管部门认定为变相降低股价、损害股东利益；虚拟股权若未在协议中明确其性质和权益范围，可能导致激励对象对公司股东权利产生不当主张，增加公司治理的复杂性。因此，企业在选择激励工具时，应综合考虑公司股权结构、财务状况、激励目标以及员工意愿等因素，结合不同工具的优缺点做出决策。在确定激励方式后，还应在协议中清晰界定其法律性质和权益范围，明确激励对象是否享有表决权、分红权、优先认购权等，以及相应的限制条件，避免因定义模糊引发纠纷。

　　3. 科学设定股权授予价格与数量

　　股权激励的价格(行权价或授予价)直接关系到激励效果和公平性。企业应确保定价合理透明，遵循公允性、透明性和合规性原则。对于上市公司，需遵守监管规定：例如《上市公司股权激励管理办法》要求股票期权的授予价格不低于草案公布前1个交易日均价的50%，限制性股票的授予价格不低于前1个交易日均价的60%。企业应严格遵守这些规定，避免因定价过低被监管部门认定为利益输送。对于非上市公司，定价虽无统一硬性标准，但也应体现股权的真实价值，避免显失公平。常见的定价方法包括参考公司净资产、最近一轮融资估值、每股收益的一定倍数，或由公司与激励对象协商确定等。无论采用何种方法，企业都应在激励计划中披露定价依据和计算模型，以保持透明。同时，要注意避免在激励计划中出现价格调整条款损害已有激励对象利益的情况。关于股权激励的数量，一般要考虑公司股本规模和激励覆盖面。企业应根据战略需要确定总授予数量，并合理分配给各激励对象。在设计时，可预留一定比例作为未来新增激励之用，以保持激励机制的灵活性。但预留比例不宜过高，以免稀释现有股东权益过多。根据经验，拟上市公司在上市前实施的激励股权数量通常占总股本的5%-15%较为常见。具体数量应结合公司控制权安排和激励成本进行权衡确定。此外，激励股权来源也需明确：是通过公司增发新股、现有股东转让，还是其他合法方式获取。如果采用员工持股平台模式，需确定平台的资金来源和股份来源，确保操作合法合规。

　　4. 设定清晰的授予与行权条件

　　股权激励的核心在于通过条件约束来激励员工达成业绩目标。因此，企业应科学设定激励对象获得股权和行使股权的条件，并在方案中明确表述。授予条件通常包括员工的服务期限、岗位要求等，而行权条件通常包括公司业绩指标和个人绩效考核指标。这些条件应具有可量化性和合理性，确保激励对象能够理解和预期。例如，业绩考核指标可以采用公司净利润增长率、营业收入、市场份额等客观指标，个人考核指标可以采用关键绩效指标(KPI)或胜任力指标。公司应在激励计划中详细说明考核指标的定义、计算方法和数据来源，避免因口径不一致引发争议。为了避免“各说各话”，企业应确保制度设计、信息披露和执行过程中的考核口径一致，避免在公告和内部执行中采用不同标准。对于公司业绩指标，还应注意其与行业可比公司的对比，选取不少于3家公司作为对照，并说明选取依据，以显示指标的科学性和合理性。个人绩效考核应与公司整体目标相衔接，确保个人努力方向与公司战略一致。在设定条件时，还应考虑激励对象的可实现性和挑战性，过高或过低的条件都可能影响激励效果。如果需要调整考核条件，应按照规定履行程序并及时披露，不得随意变更，以免引发激励对象不满或监管质疑。总之，清晰、合理、一致的条件设定是股权激励方案成功实施的基础，企业应予以高度重视。

　　5. 完善退出机制与股权回购条款

　　如前所述，员工离职时的股权处理是纠纷高发点。因此，企业应在股权激励方案中提前设计完善的退出机制，明确不同情形下的股权退出方式和回购价格，将其写入《股权激励计划》和与每个员工签署的《股权激励协议》中。常见的退出情形包括员工正常离职、合同到期不再续签、员工过错离职(如严重违反公司制度、给公司造成重大损失等)、员工退休或死亡等。针对每种情形，企业应约定相应的处理方式，例如：正常离职时公司或股东是否回购股权、回购价格如何计算；过错离职时是否无需回购或仅以较低价格回购；员工死亡或丧失劳动能力时股权如何处置；退休时是否保留部分权益等。退出机制的核心在于价格的确定，这直接影响激励对象和公司双方的利益。合理的定价应兼顾公平性和可操作性，并符合法律法规要求。实践中常用的定价方法有：按公司每股净资产定价、按最近一轮融资估值定价、按第三方评估价值定价，以及由公司与员工协商定价等，净资产定价和市场评估定价是最常用的两种方式。

　　其中，净资产定价较为客观但可能低估高成长企业的价值，市场评估定价较为科学但成本较高。公司应根据自身情况选择合适的定价方式，并在协议中明确价格计算方法和依据。例如，可约定“员工离职时，公司按最近一轮融资估值的80%回购其持有的股权”或“按员工原始出资额加计一定利息回购”等。对于不同情形，还可区别定价，如对正常离职员工给予一定溢价，对过错离职员工则以较低价格甚至零价格回购，以体现激励的公平与约束并重。在回购程序方面，应设计清晰的流程，包括员工提出退出申请、公司审核、双方协商价格、签署回购协议、办理工商变更登记等环节。企业应在方案中明确各环节的时间要求和责任人，确保回购过程高效透明。此外，还应约定违约责任，如员工未按规定办理退出手续或公司未按约定支付回购款时的赔偿责任，以保障退出机制的顺利执行。最后，需要注意公司法对股权回购的限制，如有限公司回购需经其他股东同意等，企业应确保回购安排符合法律规定，必要时咨询专业律师。

　　6. 规范股权激励实施流程与内部管理

　　一个完善的股权激励方案离不开规范的实施流程和内部管理。企业应按照公司治理程序，将股权激励计划提交董事会、股东会审议通过，并按照规定履行信息披露义务(如有上市公司)。对于拟上市公司，还应遵守证券监管部门关于员工持股计划的指引和要求，确保程序合法合规。在内部管理上，企业应建立专门的股权激励管理机构或指定专人负责相关事务，对激励对象的授予、行权、变更、退出等进行登记和管理。同时，要做好与人力资源管理的衔接，将股权激励与员工绩效考核、薪酬管理等制度结合起来，确保激励机制的有效运行。为了防范纠纷，企业应注意以下几点：

　　首先，签订书面协议，明确各方权利义务。股权激励涉及重大权益，必须以书面合同形式约定，口头约定无效(股权属于准物权，法律要求书面协议)。企业应制定标准的《股权激励协议》模板，明确授予股权的种类、数量、价格、条件、行权期限、退出机制等关键条款，并由公司法定代表人或授权代表与激励对象签字确认。

　　其次，办理必要的登记手续。对于上市公司股权激励，需按照规定在中国证券登记结算机构办理股权登记；对于非上市公司，可在公司章程中对激励股权进行备案，或通过工商变更登记将激励对象登记为股东。及时办理登记有助于保护激励对象的股东身份，避免日后发生权属争议。

　　再次，加强信息披露与沟通。企业应向激励对象充分披露公司的财务状况、经营业绩、股权变动等信息，保持信息透明，避免因信息不对称引发信任危机。对于上市公司，应严格按照《上市公司股权激励管理办法》履行信息披露义务，确保激励计划的实施过程合法合规。对于非上市公司，也可定期向激励对象通报公司发展情况和股权价值变化，增强激励对象的归属感和认同感。

　　最后，注意税务合规。股权激励涉及员工个人所得税、公司所得税等税务问题，企业应提前规划税务处理方案，确保激励对象依法纳税。例如，上市公司授予员工股票期权、限制性股票等，需按照税法规定代扣代缴个人所得税；非上市公司员工取得股权激励收益，也应提醒其依法申报纳税。企业自身也应关注股权激励的企业所得税处理，根据会计准则和税法规定进行会计处理和纳税申报，避免因税务问题引发纠纷或处罚。

　　通过以上措施，企业可以在股权激励方案设计阶段就将法律风险降至最低。在实施过程中，还应注意及时总结经验教训，根据实际情况调整激励方案。例如，定期评估激励效果，看是否达到了预期的业绩目标和人才留存效果；根据员工反馈和市场环境变化，优化激励条件和退出机制等。只有不断完善和调整，股权激励才能真正发挥长期激励作用，实现企业与员工的双赢。

　　03结论

　　股权激励作为一种现代企业激励机制，在吸引和留住核心人才方面发挥着重要作用。然而，其涉及劳动关系与股权关系的复杂性也使其成为争议高发领域。通过对司法判例的分析可以发现，股权激励纠纷主要集中在协议性质认定、股权授予与行权条件、退出机制、员工身份界定、激励工具选择以及价格与业绩考核等方面。企业在设计和实施股权激励方案时，必须对此高度重视，提前做好风险防控。

　　本文从实务角度出发，针对上述常见问题提出了一系列建议：包括明确激励主体与对象、合理选择激励工具、科学设定价格和数量、清晰设定授予与行权条件、完善退出机制、规范实施流程等。企业应结合自身实际情况，制定符合法律法规和公司战略的股权激励方案，并在执行过程中严格按照方案操作，加强内部管理和信息披露。只有这样，才能既实现股权激励的激励目的，又最大限度地规避法律风险，确保企业和员工的合法权益得到保护。在未来的实践中，随着经济环境和法律政策的变化，股权激励的形式和争议点可能会不断演变，企业也应持续关注最新的司法案例和监管要求，及时调整和完善激励方案，以适应新的挑战。

　　总之，股权激励是一把“双刃剑”，用之得当可以激发员工潜能、促进企业发展；用之不当则可能引发纠纷、损害企业利益。企业应在专业人士的指导下，充分借鉴司法经验，制定严谨、合理、合法的股权激励方案，并在实施过程中不断优化，真正让股权激励成为企业与员工共同成长的“双赢”机制。

哪些劳动争议属于“一裁终局”？

　　在劳动争议处理中，很多企业和员工都会以为：“仲裁输了，大不了再起诉。”然而，根据《劳动争议调解仲裁法》等相关规定，并非所有案件都能进入法院审理。对某些特定类型的争议，仲裁裁决作出后即为终局裁决，当事人不得再向人民法院提起诉讼。这就是实践中常说的“一裁终局”。

　　一、法律依据与制度目的

　　根据《劳动争议调解仲裁法》第47条规定：“下列劳动争议，除本法另有规定的外，仲裁裁决为终局裁决，裁决书自作出之日起发生法律效力：

　　(一)追索劳动报酬、工伤医疗费、经济补偿或者赔偿金，争议金额不超过当地月最低工资标准十二个月金额的；

　　(二)因执行国家劳动标准在工作时间、休息休假、社会保险等方面发生争议的。”

　　该条文奠定了“一裁终局”的基本范围。立法初衷在于：一方面，通过限制上诉救济的层级，提高处理效率、减轻法院负担；另一方面，为弱势劳动者提供便捷救济，避免因诉讼成本过高而无法维权。但在实际执行中，这种“效率优先”的制度设计，也带来了“救济受限”的风险。

　　二、适用范围与司法认定

　　从条文可以看出，“一裁终局”主要包括两大类案件：

　　1.金额较小的劳动报酬类争议

　　例如拖欠工资、经济补偿、工伤医疗费等。这里的关键是金额标准——“不超过当地月最低工资的十二个月”。但在实践中，金额的计算方式往往引发争议：究竟是看总额是否超过，还是看每个请求项单独计算?

　　对此，《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》第19条作了进一步明确：“……仲裁裁决涉及数项，每项确定的数额均不超过当地月最低工资标准十二个月金额的，应当按照终局裁决处理。”

　　这意味着，判断是否属于终局裁决，应以“单项金额”为准，而非合计总额。

　　举例而言，若劳动者同时主张工资10,000元、经济补偿20,000元、工伤医疗费5,000元，三项合计35,000元，而当地月最低工资标准为3,000元(12个月即36,000元)，则每一项金额均低于标准，应当视为终局裁决；反之，只要其中任一单项超过标准，则该项不再属于终局范围。

　　这一标准后来在《人力资源社会保障部最高人民法院关于劳动人事争议仲裁与诉讼衔接有关问题的意见(一)》第10条中进一步细化，明确列举了适用“单项金额判断”的具体类型，包括：

　　1.劳动者在法定标准工作时间内提供正常劳动的工资；

　　2.停工留薪期工资或者病假工资；

　　3.用人单位未提前通知劳动者解除劳动合同的一个月工资；

　　4.工伤医疗费；

　　5.竞业限制的经济补偿；

　　6.解除或者终止劳动合同的经济补偿；

　　7.《劳动合同法》第八十二条规定的第二倍工资；

　　8.违法约定试用期的赔偿金；

　　9.违法解除或者终止劳动合同的赔偿金；

　　10.其他劳动报酬、经济补偿或者赔偿金。

　　因此，企业在处理涉及多项请求的仲裁案件时，不能仅凭总额高低判断是否具备上诉空间，而应逐项核算、逐项评估，从源头上识别“可能被一裁终局”的风险。

　　2.执行国家劳动标准类争议

　　如工作时间、休息休假、社会保险等。这类争议不以金额大小为限，而以争议性质为准。例如，劳动者主张公司未依法安排年休假等，即便金额较大，也可能被认定为终局案件。

　　但司法实践中，对于“执行国家劳动标准”的界定并不一致。部分法院倾向于狭义理解，仅限于劳动法规定的刚性底线；也有法院采宽泛标准，只要涉及国家强制性劳动标准，均属终局范围。由此，部分案件在仲裁后，法院是否受理，常产生分歧。

　　三、终局裁决后的救济途径

　　“一裁终局”并不意味着仲裁裁决完全无法撼动。根据《劳动争议调解仲裁法》第48条、第49条及《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》第20条的规定，终局裁决作出后，劳动者与用人单位的救济路径有所不同：

　　1.劳动者可直接起诉

　　依据《劳动争议调解仲裁法》第48条，劳动者对终局裁决不服的，可以自收到仲裁裁决书之日起十五日内，直接向人民法院提起诉讼。此时，法院将对案件进行全面审理，包括事实与法律的重新认定。这意味着劳动者虽处于“一裁终局”的框架下，仍保留有限的诉讼权利。

　　2.用人单位应申请撤裁

　　相对而言，用人单位并不能“上诉”，而仅能在法定范围内申请撤销。根据《劳动争议调解仲裁法》第49条，用人单位如有证据证明裁决存在以下情形之一的，可自收到裁决书之日起三十日内，向劳动争议仲裁委员会所在地的中级人民法院申请撤销裁决：

　　1.适用法律、法规确有错误；

　　2.仲裁委员会无管辖权；

　　3.违反法定程序；

　　4.裁决所依据的证据系伪造；

　　5.对方当事人隐瞒了足以影响公正裁决的证据；

　　6.仲裁员存在索贿受贿、徇私舞弊、枉法裁决行为。

　　法院受理后，将组成合议庭进行形式审查，仅判断裁决是否存在上述法定瑕疵，而不会重新审理实体争议。若确认存在违法情形，将裁定撤销裁决；否则维持原裁决效力。

　　3.审查性质与实务启示

　　应特别注意，撤销程序并非“再审”或“上诉”，而是对仲裁程序合法性的监督。法院不会重新评价证据、重定事实或改判结果，因此其救济空间极为有限。在实务中，企业若在仲裁阶段轻视答辩、证据提交或程序异议，往往在后续撤销程序中已无力挽回。

　　四、特殊情形的处理

　　在“一裁终局”案件中，裁决类型的确定直接关系到当事人的救济途径。实践中，仲裁裁决可能存在类型未明、类型错误或被撤销后的衔接等情形，需依法分别处理。

　　1.裁决未明确类型或类型错误

　　部分仲裁裁决书未注明其为“终局裁决”还是“非终局裁决”，或因仲裁委误将非终局事项认定为终局裁决。

　　对此，《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》第18条规定，人民法院在受理时应审查裁决性质：

　　①若属于终局裁决，法院应告知用人单位可依据《劳动争议调解仲裁法》第49条的规定，在三十日内向仲裁所在地中级人民法院申请撤销；

　　②若属非终局裁决，则按一般程序受理起诉。

　　换言之，裁决类型的认定权在法院，法院将根据裁决内容及争议性质判断当事人应当采取的救济途径。

　　2.裁决同时包含终局与非终局事项

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》第20条明确：“劳动争议仲裁机构作出的同一仲裁裁决同时包含终局裁决事项和非终局裁决事项，当事人不服该仲裁裁决向人民法院提起诉讼的，应当按照非终局裁决处理。”

　　也就是说，若裁决中既有终局事项(如工资、补偿)，又有非终局事项(如劳动关系确认)，应整体按非终局裁决对待，当事人双方均可依法提起诉讼。该规定旨在避免裁决内容割裂、救济路径混乱，是当前司法实践中处理混合裁决的统一规则。

　　3.裁决被撤销后的诉讼衔接

　　根据《劳动争议调解仲裁法》第49条第3款规定：“仲裁裁决被人民法院裁定撤销的，当事人可以自收到裁定书之日起十五日内，就该劳动争议事项向人民法院提起诉讼。”

　　因此，一旦中级人民法院裁定撤销仲裁裁决，原仲裁程序不再重复，当事人应在十五日内直接向基层法院起诉，重新进入实体审理阶段。

　　企业在此情形下，应当注意保留原仲裁阶段的证据材料，并针对裁决被撤销的理由(如程序瑕疵、超范围裁决等)进行补充和修正，以免再次败诉。

　　五、企业的实务应对

　　从实务角度看，企业应当在仲裁阶段就有“一裁即终”的风险意识。

　　一是前置证据准备。尤其涉及工资支付、工伤治疗及休假记录，应以书面化、系统化的方式留痕，以备仲裁时即时提交。

　　二是合理评估争议标的。对金额临界的案件，企业若希望保留诉讼空间，可在举证时清晰界定争议范围与金额，避免被仲裁机构按终局案件处理。

　　三是关注送达时间与程序瑕疵。若确有撤销空间，应严格遵守十五日法定期限，并锁定可审查的程序性理由。

代理处理很多偷税案件，大部分税务稽查局通过调查，确定被查对象隐藏收入金额，但因各种原因无法确定与隐藏收入相对应的成本金额，仍然适用查账征收方式来确定少缴企业所得税税额，必然存在事实不清、证据不足，依法应被复议机关或人民法院撤销。

　　一、适用查账征收确定企业所得税的法律规定

　　《中华人民共和国企业所得税》第四条第一款“企业所得税的税率为 25%。”、第五条“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”、第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”、第二十二条“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。”

　　根据以上规定，一般情况，查账征收确定的企业所得税税额等于收入总额减去成本、费用等各项支出等的余额再乘以25%税率。

　　二、收入确定但成本金额不确定情况下，适用查账征收确定少缴企业所得税税额，必然事实不清、证据不足。

　　税务稽查局查清被查对象隐藏收入及金额，如果适用以上查账征收确定少缴企业所得税税额，必然需要查清与隐藏收入对应的成本及金额。

　　一般情况下，尤其是对商贸企业，有收入必然有成本，这是众所周知的事实，或者是根据常识可以推定的事实，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定法释》([2002]21号)第六十八条“下列事实法庭可以直接认定：(一)众所周知的事实；(五)根据日常生活经验法则推定的事实。”之规定，属于不需要证据来证明的事实。

三、收入确定但成本金额不确定情况下，适用查账征收确定少缴企业所得税税额，依法应被复议机关或人民法院撤销。

　　(一)收入金额确定但成本金额不确定，仍然适用查账征收确定少缴企业所得税金额的决定，根据《中华人民共和国行政复议法》第六十四条“行政行为有下列情形之一的，行政复议机关决定撤销或者部分撤销该行政行为，并可以责令被申请人在一定期限内重新作出行政行为：(一)主要事实不清、证据不足；.......；”、《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)第七十五条“ 行政复议机构应当对被申请人的具体行政行为提出审查意见，经行政复议机关负责人批准，按照下列规定作出行政复议决定：......(三)具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：1.主要事实不清、证据不足的；......”之规定，应当被复议机关撤销。

　　(二)收入金额确定但成本金额不确定，仍然适用查账征收确定少缴企业所得税金额的决定，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条 “行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：(一)主要证据不足的；......”之规定，税务稽查局做出要求被查对象补缴少缴企业所得税的决定，应当被人民法院撤销。

【摘要】市场经济的运行始终处在公法和私法的双重调整之下。私法，尤其是民法，尊崇意思自治，鼓励交易自由，侧重于确认权利、便利流转、解决纠纷。而在公法领域，税法则以国家公权力为支撑，不仅强调税收法定、公平与效率的基本导向，更将保障财政收入、落实宏观调控与维护经济秩序作为核心目标。民法层面的概括继受制度，本就以意思自治为根基，目的是简化法律关系、提升交易效率。在面临税法强调形式真实性、注重征管安全的“四流一致”要求时，法律适用中常出现衔接困难，甚至形成逻辑层面的直接冲突。这种冲突不仅加重了市场主体的合规负担，使其面临更多法律适用的不确定性，同时还给行政执法与司法裁判实践带来了新的挑战。基于此，本文将围绕民法概括继受与税法“四流一致”的冲突展开研究，结合理论分析与实例考察，一方面揭示二者背后的内在张力，另一方面也尝试探索二者协调的可能路径。

　　【关键词】概括继受 四流合一 以房抵债 冲突协调

　　一、核心概念的规范内涵与逻辑基底

　　(一)民法债权债务概括继受：意思自治下的权利义务承继

　　债权债务的概括继受，是民法中债法主体变更的一种重要情形，其是指在不改变债的同一性的前提下，债的关系当事人一方将其债权与债务一并转移给第三人，由第三人概括地继受这些债权和债务的债的移转形态。债权债务概括移转可为全部债权债务的移转，也可为部分债权债务的移转。典型的概括继受情形包括合同权利义务的概括转让、法人合并与分立以及财产性权利义务的继承等。债权债务概括移转的法律效果体现为第三人替代合同的原当事人，成为新合同的当事人，一并承受转让的债权和债务。

　　民法中债权债务的概括承受深植于私法自治原则，又称意思自治原则，是指民事主体依法享有在法定范围内的行为自由，其可以根据自己的意志产生、变更、消灭民事法律关系的法律原则。概括继受正是这一原则的具体体现。与此同时，债权债务概括继受体现了合同权利义务同一性理论，即双务合同所生之债权债务作为相互依存的有机整体，随主体法律地位一并转移。

　　(二)税法“四流一致”：形式管控下的税收安全防线

　　税法中的增值税要求“四流一致”，是指货物流、合同流、资金流、票据流一致。具体而言，合同流指的是双方签订的各类合同及其履行过程。合同是双方权利和义务的法律基础，也是交易真实性和合法性的关键证明，合同流的完整确保了交易的合法性和透明性。资金流指的是交易过程中资金的流动，包括支付和收款等环节。资金的流向应与实际交易相匹配，确保资金流动的透明性和可追溯性。票据流指的是在交易过程中发票的开具和流转情况。发票流与货物流、资金流的配合可以有效防止虚开发票行为。货物流指的是商品或服务的实际交付或流动过程，涉及实际交付的商品或服务。这一过程应与合同中的约定相一致，确保交易的完整性和真实性。货物流的存在反映了实际的物品或服务交易过程，税务部门会关注货物的来源、去向以及与合同约定的符合程度，以确认交易的真实性。

　　“四流一致”的基本假设为交易方签署买卖合同，真实发生合同所约定的交易活动，形成合同流滚动;转移货物或提供服务，形成业务流滚动;买方向卖方支付款项，形成资金流滚动;卖方向买方开票，形成票据流滚动。上述“四流一致”的四条路径在受票方与开票方、收款方与付款方、合同签订方、货物交易方等主体信息上保持一致，并且在时间、金额、内容等方面能够相互印证。“四流一致”的根本逻辑是形式理性与管控安全。

　　税法作为公法，天然具有强制性，而税收征管的落地，往往高度依赖清晰、客观、可核查的外部形式。在纳税信息不对称的环境中，“四流一致”的逻辑成为判断交易真实性、允许抵扣进项税额或进行税前扣除的可靠且操作性强的标准。本质上，“四流一致”强调交易过程的规范性与外观的一致性，要求民事活动在税收监管视角下，能呈现出一条清晰且连续的法律关系脉络。

　　二、逻辑冲突的典型场景与表现形态：以房抵债

　　民法概括继受追求效率与实质，而税法“四流一致”强调安全与形式。当一项民事行为触发了税收后果，这两种逻辑的碰撞便不可避免。实践中，常见的“以房抵债”协议是现实交易中经常发生的同时触发概括继受与税法开票要求的情形。因此，以“以房抵债”为例，探究税法中开票要求的“四流一致”与民法中概括继受之间的不同。

　　在“以房抵债”过程中，乙对甲享有到期债权。经协商，双方达成“以房抵债”协议，约定甲将其名下的一处房产所有权转移给乙，用以抵偿所欠债务。该协议经双方真实意思表示一致，且不违反法律强制性规定，在民法上构成有效的代物清偿，是债权债务概括继受的一种方式。乙据此取得了房产的所有权。但是，当乙与甲签订合同，而第三人丙作为项目的实际运营方和实际交易对手方时，以房屋抵偿的支付方式使得资金流与合同流、服务流严重偏离。

　　(一)民法视角下的审视

　　从民法视角出发，主张甲应承担合同项下的开票义务，则需以甲已概括继受了因第三人丙实际履行而产生的全部合同权利义务为前提。债权债务概括继受的法理要求权利义务作为整体进行移转。

　　若如此，该主张会引发两点关键问题：其一，这将严重背离概括继受制度所依赖的意思自治基本原则。债权债务的概括继受，无论是基于当事人合意还是法律特别规定，其正当性根源在于对当事人意志的尊重或对意志的合理推定。而在本案中甲自始未有参与实际履行的意思表示，也未通过合法程序明确承受实际来自丙的债务。其二，这将导致风险与收益的严重失衡，违背公平正义的基本法理。概括继受的法理内含了利益与负担统一承受的逻辑。

　　此类情形中，甲并未实际享有合同项下的核心利益，却可能被要求承担由此产生的开具发票的附随义务。真正的利益获得者反而可能借此推卸其作为实际经营者的法定责任。这种权利义务的错位分配，不仅违背了“谁受益，谁负担”的朴素法理，亦使得甲陷入了无过错却须承担法律责任的非正义境地，凸显了在形式与实质主体分离的场景下，机械适用概括继受规则可能产生的负面效果。因此，由此可见，强行认定甲公司已完成法律层面的概括继受，既无事实依据，亦缺乏法律支撑。

　　(二)税法视角的解读

　　从税法“四流一致”原则出发，确认甲是否应当承担开票义务的核心逻辑是证明甲是否为本案的实际参与主体，若非实际参与主体，则不应当承担开票义务。只有“实际提供服务且实际收取款项”的主体，才负有向付款方开具发票的法定义务。因而，甲若能证明自身未参与“四流”任一关键环节，理论上即可排除开票义务。

在服务流、资金流层面，甲未实际提供服务，实际提供者另有其人，甲不属于“服务提供方”，无应税服务行为。税法上是以“服务流”与“实际提供服务”为核心，而非“名义合同主体”。甲无应税服务行为，不符合“开票方需为服务提供方”的要求。同时，正因甲并非实际的服务提供者，资金的支付路径同甲无关，导致甲未实际收款，不符合开票义务的“收款方”前提，因此甲无开票义务。

　　在发票流层面，甲开票不符合税法规定。发票流是“四流”的结果，需以“真实合同、实际服务、实际收款”为前提。因甲在前三流中均非实际主体的情况下，若强制要求甲开票，将，违反《中华人民共和国发票管理办法》规定，构成“虚开发票”。

　　事实上，“以房抵债”这一典型场景恰好揭示：当交易的实际履行模式与书面合同安排发生根本性偏离时，概括继受的法理在解决开票义务归属问题上存在局限性，税法意义上的应税主体必须回归到对“实际提供服务并实际获得经济利益”这一实质课税原则的考察上来。

　　三、冲突的根源：立法的价值取向的不同

　　(一)价值取向的根本分野

　　民法作为私法，以“意思自治”为根本准则，允许当事人通过合意创设、变更和终止法律关系。概括继受正是民法自治精神的体现，其旨在简化程序，尊重当事人对各自权利义务的约定与分配。然而，税法作为公法则严格遵守“税收法定”原则，要求课税要素明确、稳定。税法力求保障征管秩序、防止权力滥用，“四流一致”作为一种形式化、标准化的管理手段很好地回应了税法的这一需求。民法推崇意思自治，核心是保护当事人的自由意志;税法则严格遵守法定规则，目的是保障国家税收秩序。这是二者在价值取向上存在的最根本的分歧。

　　民法总体上倾向于鼓励交易、促进资源流转，价值取向上偏重效率。概括继受通过“一揽子”解决的权利义务，正是效率价值的体现。税法的核心使命是保障国家财政收入，防止税收流失，其价值天平必然向“安全”倾斜。在巨大的税收利益和征管风险面前，税务机关不得不采取相对保守和审慎的态度，通过“四流一致”等规则构建安全防线。民法对效率的追求在一定程度上默认了对程序性要求的部分牺牲，允许甚至鼓励以相对简化的程序换取更高的效率。而税法作为公法，更注重秩序与安全，程序作为最有力的保障手段自然需要被严格遵守。

　　(二) 功能定位与事实认定的分离

　　民法调整平等主体之间的权利义务关系，而税法则涉及国家与公民之间的法律关系。调整对象的不同决定了民法和税法即使在面对同一民事法律行为时亦会有不同的视角。例如，在“以房抵债”中，民法关注债的清偿实质，而税法更关注不动产所有权转移这一应税形式。

　　另外，民法所确立的事实基础，通常是税法课税的事实起点。然而，基于上述不同的规范目的，税法有时会进行独立的事实认定。以“混合性投资业务”为例，民法与税法基于其“明股实债”的经济实质，均倾向于认定为债权关系，体现了认定的一致性。但在缺乏明确民事界定或民事形式与经济实质不符时，税法有权依据经济实质进行课税。

　　四、冲突的协调路径：从对立走向融合

(二)司法审判层面：明确审判思路与协调机制

　　强化民事审判对税收后果的预见性引导。虽然民事审判的核心目的并非解决税收问题，但在裁判文书中，对于涉及资产转移、抵债等可能引发税务争议的安排，应当尽可能使事实认定清晰、法律关系明确，为后续的税收处理提供良好的事实基础。在必要情况下，可进行适当的解释，引导当事人规范交易流程，降低后续税务风险。

　　推动民事、行政、刑事交叉案件的协调机制。对于同时涉及民事纠纷与税务争议的复杂案件，建立法院内部不同审判庭之间，乃至法院与税务机关之间的沟通协调机制，促进对同一事实认定的统一，避免民事判决与税务处理决定在基本事实认定上出现根本性矛盾。

　　五、结语

　　总之，民法概括继受与税法四流一致的逻辑冲突，是私法自治精神与公法征管权力在现代化经济体系中不可避免的碰撞。这一冲突折射出不同法律部门在价值取向、功能定位等方面的差异。缓和这一冲突的关键在于寻求一种动态的平衡：税法在捍卫税收安全的同时，应兼顾民法对于简化交易程序以鼓励交易的考量;民法在倡导意思自治的同时，亦需引导市场主体关注交易的税收合规性。通过征管执法的优化、司法审判的改革以及立法政策的调整，推动公私法域从冲突走向融合，共同营造一个充满活力又规范有序的市场环境，这是现代化市场经济体系的法治前提，也是加快建设全国统一大市场的必然要求。

　编者按：土地增值税是调控房地产市场、参与土地收益分配的重要税种，其征管规范与统一始终备受关注。近日，国家税务总局发布《关于土地增值税若干征管口径的公告(征求意见稿)》(以下简称《公告》)，向社会公开征求意见。此前，华税基于行业观察发布的《房地产行业土地增值税合规报告(2025)》指出，当前土增税风险高度集中于税收实体要素的规范适用。实践中，扣除项目归集期、政府收回土地征免、分摊方法选择等核心税制要素的税企争议频发，本质是制度供给不足。此次《公告》正是国家层面土增税制度的重要补强，回应了基层实践与市场主体关切。本文将逐一剖析《公告》八个具体条款，以期为征纳双方准确把握政策意图、积极参与意见反馈提供参考。

　　一、明确土增税预征税款的起止时间

　　《公告》第一条明确土地增值税预征税款的起止时间，其中起始时间按“首张预售许可证发证当日”或“取得首笔预(销)售收入当日”孰早确定，这一规则已在各地普遍适用。本条的核心在于界定预征税款所属期(预征期)的截止时间，为“税务机关受理纳税人清算申报时的前一预征税款所属期终了之日”。举例来看，若税务机关5月10日受理清算申报且当地实行按月预征，预征期便截止至4月30日，5月1日后取得的销售收入不再进行预征申报。

　　要理解此条款的意义，需先回溯其旨在解决当前的征管混乱情况，而这一混乱的根源在于国家层面旧规的模糊性。《土地增值税暂行条例实施细则》(财法字[1995] 6号)第十六条仅原则性确立“预征 + 清算”模式，规定“在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入…… 可以预征…… 待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算”，其中“后”字未严格割裂预征与清算两个程序，反而为两者的时间重叠留下空间，导致项目达到清算条件时未必会立即停止预征。

　　正是这种模糊性，让各地在实践中演化出多种预征期截止标准：

　1、有的地区以“符合清算条件之日”为界，如江西，将预征与清算严格分立，逻辑清晰但实践中较为少见;

　2、有的地区锚定“土增税清算申报之日”，如山东、福建、海南、内蒙古，把预征截止与纳税人的主动申报行为挂钩;

3、浙江、宁波则引入“季度”与“受理”两个变量，规定从税务机关受理清算申报所在季度的季初起停止预征，规则相对复杂，截止时点具有浮动性;

4、广西、广东、西藏则将预征持续至“出具清算审核结论之日”，使预征期与清算期的重叠时间最长。

从整体看，各地规则呈现出三个明显特征：一是部分地方有明确规定，部分地区则未作明确规定，如宁夏、湖北，仅能沿用国家层面的模糊条款，导致企业对预征终止时间缺乏清晰预期;二是执行标准差异显著，除上述四类情形外，新疆的表述与本次公告完全一致，重庆则以“清算基准日上季度末”为准;三是多数地区存在预征期与清算期重叠的情况，导致征纳程序在实务中复杂化。

　　《公告》第一条规定统一了预征期截止口径，有效解决了“政出多门”的问题，但规则仍有完善空间。若以“受理清算申报时的上一个预征税款所属期截止日”确定预征期，一旦与后续销售收入、销售面积的归集期挂钩，就会因税务机关受理时间的不确定性引发连锁问题，可能出现纳税人客观上无法避免的申报不实的风险。事实上，若将预征截止日直接设定为“纳税人完成初次清算申报日的前一预征税款所属期终了之日”，可以规避时间节点错位带来的申报不实风险，笔者将在后续归集期相关条款中进一步分析。

　　二、明确土增税预征税款的计税依据

　　《公告》第二条明确土地增值税预征计税依据，规定房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发房地产项目的，预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)，这一规则与增值税、企业所得税计税方法保持一致，核心目的是在全国范围内统一预征阶段的税基计算标准。

　　要理解此条款的必要性，需回溯其政策背景。2016年全面营改增后，国家税务总局发布《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(2016年第70号)，其中第一条提出“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。”这一公式可简称为“差额法”。然而，正是这个“可”字赋予的弹性空间，导致各地在实操中形成不同执行口径。

　　1、山东、天津、广西严格遵循“差额法”，直接以预收款减去应预缴增值税作为计税依据;

2、内蒙古、四川在规范性文件中同时列明两种方法，允许纳税人根据实际情况选择;

3、浙江的规定更为细致，区分销售方式，预收款销售用“差额法”，直接收款销售则用“价税分离法”。

此次《公告》统一采用“价税分离法”，核心政策意图不仅是简化计算，更在于消除地域差异。此前因方法不同，同一业务在不同地区可能面临不同现金流压力，甚至引发税企争议。在统一规则后，纳税人的税务成本不再产生地区差异，可明确预征阶段的税负预期，基层税务机关也有了清晰的执行标准，进一步提升了政策确定性。

三、明确土增税销售收入、销售面积归集期

　　《公告》第三条的核心是明确土地增值税清算时销售收入与销售面积的归集截止时间，并将其与第一条的预征期截止时间挂钩，规定该截止时间为税务机关受理清算申报时的前一预征税款所属期终了之日。尽管《公告》意图是通过这种绑定实现清算管理与预征管理、尾盘管理的衔接，但这一规则在实务中可能引发一系列复杂情况，出现前文所述的“申报不实”问题。

　　以按月预征为例：若企业4月5日申报清算、税务机关4月15日受理，根据《公告》的规定，归集期截止至3月31日，此时4月1日至15日销售的房产收入待清算审核结束后按尾盘申报，这种情形下可以实现无缝衔接。若企业4月25日申报清算、税务机关跨月受理，例如5月5日受理，归集期就截止至4月30日，这时问题就出来了，企业4月25日作清算申报时是无法预知4月26日至30日的销售收入情况的，这就导致企业清算申报的数据天然不完整，出现不可避免的“申报不实”问题，若想准确申报则需反复更正，给征纳双方带来困扰。若税务机关的受理清算的时间延迟至6月，则4月、5月的销售收入都需纳入清算，但企业4月申报时根本无法预判这些未来收入，严重影响申报的准确性与严肃性。若预征期按季计算，因季度跨度更大，申报时点与季度末的相对位置会加剧收入归集范围的波动，不确定性比按月预征更突出。

　　这个问题的根源，在于《公告》将归集期这一本应由企业根据项目情况自主确定的事项，与税务机关所实施的受理行为进行了绑定。正是由于税务机关受理申报时间的不确定性，导致了归集期的不确定性，也就引发了企业因无法预知归集期的结束时间而产生申报不实的问题。

　　那么，有必要进一步讨论的问题就是，有没有更好的处理方案呢?从实践来看，目前很多地方是把归集期的结束时点与纳税人的自主申报行为挂钩，甚至直接赋予纳税人来确定的权利。例如，宁波规定归集期截止至初次清算申报的上季度季末，海南、安徽则以清算申报当日为截止点。这些地方的做法就是将归集期的截止时间与纳税人的申报行为挂钩，使得纳税人能够清晰有效掌握应当清算的收入和成本范畴。而北京、厦门的模式更具灵活性，允许企业在清算申报的 90 日期限内自主选择任意一天作为归集截止日，这种做法让企业能根据项目销售进度灵活匹配时点，确保收入成本完整归集，有效规避了申报不实的风险，更贴合实务需求。

笔者认为，针对《公告》规则的完善，可从三方面探索：第一种方案是将预征期和归集期解耦，参照北京、厦门模式允许企业在法定期限内自主选择归集截止日，从根本上解决受理时间不确定导致的清算对象范围确认难题，让申报数据真实反映经营情况;第二种方案是，若坚持预征期与归集期统一，可将截止时点调整为“纳税人完成初次清算申报日的前一预征税款所属期终了之日”，企业申报时即可明确归集范围，无需等待受理结果，还能通过选择申报时点更好匹配销售周期;第三种方案是可在《公告》目前规则框架内增加引入“补充申报”机制，规定清算申报后至受理前产生的收入，纳税人可通过简化程序更正或补充申报。

　　四、明确项目规划范围外支出的扣除标准

　　《公告》第四条明确，纳税人取得出让土地时，若与县级以上人民政府或其相关部门在土地出让合同及补充协议中约定，需在房地产开发项目规划范围外(即“红线外”)为政府建设公共设施，相应实际发生的支出可计入“取得土地使用权所支付的金额”扣除。这一条款从国家层面统一了长期存在争议的“红线外支出”税务处理规则。

　　在土地出让实务中，地方政府为完善区域配套，常要求开发商在红线外承担公共设施建设义务，比如修建市政道路、社区公园、公立学校等，但这类支出能否在土增税清算中扣除，此前各地政策差异显著：

　　山西在规范性文件中明确，土地红线外的绿化、修路、配套等支出一律不得扣除;

　而宁波、青岛、厦门则规定，若红线外配建义务在土地出让合同中明确记载，且与土地使用权取得直接相关，相应成本费用可归入公共配套设施费或“取得土地使用权所支付的金额”扣除。

上述地域差异让跨区域经营的房地产企业面临更高的合规成本，需针对不同地区政策调整税务处理方案。

　　在此背景下，《公告》第四条规则将宁波、青岛等地的成熟实践经验上升为全国统一规则，具有积极意义。从税收原理看，该规定充分尊重经济实质，当红线外建设义务被明确写入土地出让合同，这部分支出本质上已成为企业取得土地使用权的“隐性对价”。若不允许扣除，会导致企业真实土地成本被虚化，违背“税收中性”原则，即不因税收政策扭曲企业正常经营决策。同时，这一规则也与《契税法》的计税逻辑保持统一。《契税法》第四条明确，契税计税依据包括“土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，以及应交付的货币、实物及其他经济利益对应的价款”，企业承担的红线外建设义务正属于此类对价，需计入契税计税依据;而土增税与契税均以土地价值为核心计税基础，允许该部分支出扣除，确保了税制内部的逻辑一致性。

　　值得关注的是，《公告》为红线外支出扣除设置了明确前提，既保证政策可落地，也防范滥用风险。一是需基于土地出让合同或其补充协议，而非口头约定;二是约定主体必须是县级以上人民政府或其相关部门;三是建设内容限定为公共设施，排除企业自行开发的商业配套;四是支出需实际发生，需有合法有效凭证支撑。这四项要件形成完整的审核链条，让基层税务机关有清晰的执行标准，也引导企业规范资料留存。

　　五、明确印花税和地方教育附加的扣除标准

　　《公告》第五条明确两项核心规则，一是纳税人因转让房地产缴纳的印花税，若按企业会计准则或会计制度计入“税金及附加”科目，可在申报土地增值税时归入“与转让房地产有关的税金”扣除;二是因转让房地产缴纳的地方教育附加，视同税金予以扣除。

　　先看印花税扣除的背景。《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。本次《公告》明确，转让环节缴纳的印花税若已计入“税金及附加”，即可在土地增值税申报时归入“与转让房地产有关的税金”扣除，和营改增后会计制度相衔接。

　　关于地方教育附加扣除。地方教育附加是随增值税、消费税附征的一项政府性基金，其性质与教育费附加类似。《土增税暂行条例实施细则》第七条第五项规定，“因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除”，此处并未提及地方教育附加，致使其在土增税清算中的扣除资格存在争议。本次《公告》明确地方教育附加“视同税金予以扣除”，消除了这一不确定性，也减轻了纳税人的税收负担。

　　六、明确土增税清算期间尾盘销售申报问题

　　《公告》第六条聚焦土地增值税清算期间的尾盘销售申报问题，明确三项核心规则：一是纳税人在预征期后、出具清算审核结论前的这段期间的收入，需按尾盘销售方式申报缴税;二是这段期间的收入需在审核结论出具后的首个纳税申报期内统一申报;三是出具清算审核结论后的收入作为尾盘销售按季度申报缴纳。

　　从实务操作角度，企业需重点关注两个方面：一是明确出具清算审核结论前的“尾盘”范围即将从传统的“清算申报后至清算审核结论出具前”扩展至“预征期结束后至清算审核结论出具前”的销售，覆盖整个清算阶段。二是将清算审核税款的缴税期与“预征期结束至审核结论出具前”的尾盘缴税期保持一致。那么，这意味着，即便纳税人对清算审核结论有异议并提起复议诉讼的，在清算审核结论通知书未被撤销之前，纳税人仍然要以清算审核结论为基准计算尾盘销售的应缴税款，并及时申报解缴。

　　七、明确尾盘销售土增税单位成本费用计算方法

　　《公告》第七条明确尾盘销售单位成本费用的计算规则，规定“纳税人办理尾盘销售土地增值税申报时，各类型房地产单位建筑面积成本费用=税务机关审核确定相应类型房地产的扣除项目金额合计÷可售建筑面积，其中，扣除项目金额包括与转让房地产有关的税金。”可以看到，《公告》变化主要体现在三处：一是相较于《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)，将计算基数从“总建筑面积”调整为“可售面积”;二是要求按房地产类型(如普通住宅、非普通住宅等)分别计算单方扣除成本，与当前清算中普遍采用的“二分法”“三分法”相匹配;三是明确扣除项目金额包括“与转让房地产有关的税金”。前两项调整有效解决了过往成本分摊的模糊性，但第三项调整在实务中存在争议，分析如下：

　　第一，成本计算完全依赖清算审核结论，未考虑尾盘阶段的新增成本，存在刚性过强的问题。条款将尾盘单位成本直接绑定为清算审核确定的金额，排除了尾盘销售时可能产生的新增支出。对比地方实践，厦门市的做法更贴合经济实质，《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》(2023年第1号)明确，“纳税人尾盘销售时附带装修的，其根据《房地产买卖合同》或其补充合同约定的新增装修费用，计入对应房产类型的房地产开发成本”，这种处理方式既认可企业在尾盘阶段的合理投入，也让成本归集更完整，避免因规则刚性导致的税基失真，值得借鉴。

　　第二，“扣除项目金额包括与转让房地产有关的税金”的表述存在歧义，未明确税金归属期间。条款未说明此处的“税金”是清算阶段已核算的税金，还是尾盘销售当期实际发生的税金，导致各地可能出现不同解读。而从海南、北京、安徽、内蒙古等地的成熟实践来看，其普遍规定“清算时的单位建筑面积成本费用不含与转让房地产有关的税金”，尾盘销售时实际缴纳的税金需单独计算扣除。这种做法的优势在于，一方面避免将清算期间的税金负担转嫁至尾盘，保持成本核算口径统一，另一方面让尾盘税金与当期收入直接配比，符合“收入与成本费用配比”的会计与税收原则，更显合理。

八、明确尾盘销售土增税适用免税政策情形

　　《公告》第八条核心是将普通标准住宅的土增税免税政策延伸至尾盘销售阶段，明确纳税人申报尾盘销售时，若普通标准住宅当期增值额未超过扣除项目金额20%，可享受免税;若超过则按规定缴税。这一规则填补了国家层面此前对尾盘阶段能否适用普通住宅免税政策的规定空白。

　　从政策背景看，《土地增值税暂行条例》早已确立“普通标准住宅出售，增值额未超扣除项目金额20%免征土增税”的核心优惠，但该政策是否覆盖尾盘销售，长期缺乏国家层面明确指引，导致同类型尾盘销售在不同地区出现执行差异。目前，北京、厦门、广西等省市已通过地方文件探索尾盘免税规则。北京明确“清算后再转让的房地产，增值率未超过20%的普通住宅，免征土地增值税”;厦门规定“纳税人办理尾盘销售土地增值税清算申报时，普通住宅类型增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税”;广西也明确“清算审核后再转让的房地产，增值率未超过20%的普通住宅，免征土地增值税”。这些地方实践虽提供了可行路径，但受地域限制无法形成全国统一标准，跨区域经营企业仍需应对不同政策要求。此次《公告》将这些成熟经验上升为全国规范，消除了地域执行差异，让纳税人对尾盘免税有了稳定预期，有效减少因政策理解分歧引发的税企争议。

　　结语

　　《公告》是国家层面破解土增税“政出多门、口径不一”困境、补充制度供给的系统性举措。它通过统一预征清算衔接、预征计税依据、红线外支出扣除等关键规则，为征纳双方提供清晰指引，压缩执法自由裁量空间，减轻企业合规成本，彰显税收治理现代化导向。不过，部分规则仍需适配实务，如预征期与归集期绑定税务受理时间，可能导致收入确认偏差;尾盘成本完全依赖清算结论，未覆盖尾盘新增支出;部分表述模糊，或留存执行层面的争议。对房地产开发企业而言，面对《公告》带来的征管新环境，需强化三方面合规，一是跟踪地方细化规则，关注差异解读;二是留存项目全周期资料，确保扣除与申报有合法依据;三是必要时借助专业力量，搭建全流程风险防控体系，在合规前提下实现税负合理管控。

引言：来自财税体系的“意外之喜”

　　在品牌打假的漫长征程中，胜利的喜悦往往短暂：端掉一个窝点，新的又会冒头;封掉一个网店，链接很快又会重现。品牌方的法务与调查团队，常常陷入与灰色产业链的“猫鼠游戏”，疲于奔命却难以根治。

　　2025年7月7日，国家税务总局发布了《关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(2025年第17号)(下称17号公告)。这份看似纯粹的技术性税务文件，未提及“知识产权”或“假货”只言片语，却通过强制性的信息透明化，精准地“穿透”了假货流向海外市场的核心通道——“买单出口”，为品牌方送来了一件战略级武器。

　　一、品牌打假的“旧困局”——“买单出口”为何是假货的温床?

　　要理解17号公告的革命性，首先必须认清它针对的问题——“买单出口”。这是长期困扰品牌方，特别是奢侈品、高端电子产品企业的顽疾，也是假货得以“光明正大”走出国门的护身符。

　　“买单出口”，即假货商(“货主”)支付一笔费用(“买单费”)，“购买”一家有出口资质的外贸公司或货代公司(“代理方”)的出口资质(即“单”)，以代理方的名义进行报关。

　　据贸促会服务企业平台援引深圳市跨境电商协会的数据显示，2023年深圳、义乌等地60%的中小型卖家依赖“买单出口”，其中年销售额不超过100万元的企业占比高达85%[1]。尽管公开信息难以获取“买单出口”与假冒商品之间的直接关联数据，但“买单出口”模式本身的大规模应用，在事实上为部分有意通过该渠道进行假冒商品贸易的主体提供了便利条件。因为“买单出口”的运作，本质上是一场精心策划的“隐身魔术”。

买单出口流程图示

　　如图所示，真正制造假货的商家(A公司)通常藏身幕后，专门生产假冒名牌包，但由于没有出口资质或想要隐藏身份，无法自行出口。于是，A公司会联系一家拥有出口资质的代理公司(B公司)，向其购买完整的出口单证(如报关单、核销单等)，并支付一笔微薄的“代理费”或“买单费”。最终，由具备出口资质的B公司以自身名义向海关申报和办理出口手续，使货物得以顺利出口。

　　在此模式下，出口企业B成为官方文件上的申报方，而实际货主A公司则完全隐身于流程之外，形成了品牌方难以解决的四大问题：

　　(1)源头难以追溯，信息链断裂：即便品牌方在海外市场发现假冒产品，也无法根据海关信息追查到中国的生产源头，线索至代理企业B即告中断。

　　(2)维权障碍，责任归属不明：品牌方向B公司提起诉讼时，后者往往以仅为代理且不知情作答辩，并因收取较低代理费用导致赔偿效果有限，实际责任人A公司则不受影响。

　　(3)代理业务风险极低，难以监管遏制：代理公司开展“买单”业务几乎无重大风险，却可持续获得利润。即使货物被查扣，最多损失运输费用，而假货商则可随时更换代理公司重复操作。

　　(4)监管分散，执法成本高昂：品牌方需持续投入资源于海关缉查假货，但难以直接打击幕后制造者，形成事倍功半的局面。

　　“买单出口”模式如同隐形外衣，使大量假货商得以匿名向全球输送产品，也让品牌方的维权变得异常艰难。

　　二、政策核心拆解：信息透明化与责任连带，如何实现“精准穿透”?

　　17号公告的第七条，正是针对这一“魔术”的“揭穿术”。它的核心在于两个关键词：信息透明化和责任连带。

　　首先，是强制性的“信息透明化”。公告明确规定，代理出口企业在进行纳税申报时，不仅需要填报“出口代理费收入”，还必须同时报送《代理出口企业受托出口情况汇总表》。这份表格的关键在于，它要求强制披露“实际委托出口方”——即前述案例中那个一直隐藏在幕后的A公司的准确名称和纳税人识别号。

　　这意味着，每一批以代理方式出口的货物，其最终货主身份信息将完整录入税务机关数据库，实现统一追溯与管理。曾经难以追踪的委托方，如今必须以明确且唯一的身份信息进行备案，进一步加强了税收合规与监管力度。

　　其次，是堪称“杀手锏”的责任连带机制。公告还明确，如果代理出口企业没有准确申报真实货主信息，税务机关会将该业务认定为企业自营出口。

　　这一规定影响深远。在“买单出口”模式下，代理公司B通常只收取微薄的代理费用，利润有限。但一旦被视作自营业务，B公司就必须按这批假货的全部“出口销售额”计征企业所得税。也就是说，一笔本只赚几万元代理费的生意，最后可能要缴纳几十万甚至上百万元的税款，导致巨额亏损。这让任何理性的代理公司都不敢再为身份不明的货主隐瞒真实信息，否则无异于自找麻烦。

　　简而言之，“信息透明化”解决了“找到谁”的问题，而“责任连带”则解决了“如何罚”的问题。二者结合，使得买单出口的灰色链条无所遁形。

　　三、新规之下，品牌维权策略的转变：从孤军奋战到协同治理

　　17号公告为品牌方打开了一扇新的大门，但武器本身不会自动杀敌。品牌方必须实现从战术到战略的根本性转变，才能将这一政策红利转化为实实在在的市场净化成果。

　　转变一：从“单独行动”到“数据联防”

　　品牌方应主动与税务机关进行数据合作，从被动查处假货转为前置打假。具体措施包括：

　　(1)品牌方提供“目标清单”：将官方授权的经销商“白名单”和通过市场监控获得的“可疑非授权实体黑名单”系统性地提交给税务机关。

　　(2)税务机关进行“交叉比对”：利用17号公告汇集形成的真实货主数据库，与品牌方的情报进行比对。一旦发现黑名单上的公司出现在代理出口的申报记录中，即可精准锁定并启动专项稽查程序。

　　此外，品牌方应积极配合税务和海关部门，组织产品鉴别培训，协助一线执法人员提升口岸查验时识别假冒产品的能力，以确保新政策在实际操作中得到有效落实。

　　转变二：法律工具升级——“IP侵权与税务风险”双重威慑

　　以往，品牌方向货运代理公司B发送《知识产权侵权警告函》时，因“明知”难以认定，相关函件通常未能引起对方足够重视。新政策实施后，品牌方可向货代公司B发送涵盖“知识产权侵权与税务风险”的双重告知函，明确指出其协助侵权的法律责任，并详细阐释17号公告带来的税务合规风险。相较于单一侵权指控，新增的“税务风险”对货代公司的震慑效力显著增强。为降低潜在法律责任，货运代理公司通常会主动中止合作关系，甚至采取隔离措施以防范风险。

　　在证据获取层面，过去由于难以直接取得假冒商品经营者相关证据，诉讼推进受限。新规施行后，品牌方可通过民事诉讼程序调取涉案主体的税务申报资料作为重要证据。根据17号公告要求，代理企业需报送《代理出口企业受托出口情况汇总表》，该官方材料成为揭示匿名交易主体的重要证据基础。品牌方律师可凭此向法院提出调查申请，将隐匿身份的假冒商品经营者直接列为被告，有效提升维权效率。

　　四、结论与展望：迈向“协同治理”的新时代

　　国家税务总局2025年第17号公告的影响远不止是简化了申报表，而是“跨界监管”和“协同共治”的典范，标志着一种全新的治理模式正在形成：即通过打破不同政府机构之间的数据壁垒，打造协同合作的治理生态。如今，在数字化背景下，对“信息流”(税务申报)、“资金流”(银行账户)以及“物流”(海关数据)的全面监管，成为提升治理效能的重要方式。

　　对于品牌方来说，这一政策为他们保护知识产权提供了新思路——可以借助国家强大的税收管理能力，更有效地维护自身权益。深耕中国市场的品牌不仅要关注传统的知识产权保护，还应积极利用海关、税务和金融等多种监管工具，提升核心竞争力，在新环境下更好地守护合法利益。

一、准则相关规定与监管指引

　　(一)《企业会计准则第14号——收入》

　　第四十条 企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无须退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关并且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。企业收取了无须退回的初始费且为履行合同应开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，该初始费与未来将转让的已承诺商品相关，应当在未来转让该商品时确认为收入，企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动；企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。

　　(二)《企业会计准则应用指南汇编2024》“第十五章 收入”

　　七、特定交易的会计处理

　　(八)无需退回的初始费

　　企业在合同开始日(或邻近合同开始日)向客户收取的无需退回的初始费通常包括入会费、接驳费、初装费等。企业收取该初始费时，应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，且该商品构成单项履约义务的，企业应当在转让该商品时，按照分摊至该商品的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品相关，但该商品不构成单项履约义务的，企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的，该初始费应当作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。当企业向客户授予了续约选择权，且该选择权向客户提供了重大权利时，这部分收入确认的期间将可能长于初始合同期限。

　　在合同开始日(或邻近合同开始日)，企业通常必须开展一些初始活动，为履行合同进行准备，如一些行政管理性质的准备工作，这些活动虽然与履行合同有关，但并没有向客户转让已承诺的商品，因此，不构成单项履约义务。在这种情况下，即使企业向客户收取的无需退还的初始费与这些初始活动有关(例如，企业为了补偿开展这些活动所发生的成本而向客户收取初始费)，也不应在这些活动完成时将该初始费确认为收入，而应当将该初始费作为未来将转让商品的预收款，在未来转让该商品时确认为收入。

　　企业为履行合同开展初始活动，但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的，企业为开展这些活动所发生的支出，应当按照本章的有关合同履约成本的相关规定确认为一项资产或计入当期损益，并且企业在确定履约进度时，也不应当考虑这些成本，因为这些成本并不反映企业向客户转让商品的进度。

　　二、年报分析：无需退回的初始费的披露示例

无需退回的初始费的披露示例汇总

示例1 药明康德(603259.SH)

　　在合同开始(或接近合同开始)日向客户收取的无需退回的初始费(如项目研发前期费用等)计入交易价格。该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务相关，且该商品或服务构成单项履约义务的，本集团在转让该商品或服务时，按照分摊至该商品或服务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务相关，但该商品或服务不构成单项履约义务的，本集团在包含该商品或服务的单项履约义务履行时，按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入；该初始费与向客户转让已承诺的商品或服务不相关的，该初始费作为未来将转让商品或服务的预收款，在未来转让该商品或服务时确认为收入。

　　示例2 华数传媒(000156.SZ)

　　收入确认的具体方法

　　(1)商品销售业务

　　商品销售业务属于在某一时点履行的履约义务，在商品出库且经客户签收后确认收入。

　　(2)数字电视收入、互动电视业务收入、手机电视业务收入、互联网电视业务收入

　　属于在某一时段内履行的履约义务，根据实际提供的服务在服务归属期内确认收入。

　　(3)网络接入收入

　　对于收取的有线电视入网费(包括经有关部门批准收取的配套费、初装费以及其他形式的网络接入费)，在收款时计入其他非流动负债，按10年分期确认收入。

　　(4)节目传输收入、广告收入、宽带及数据通信业务收入

　　对于该等业务，属于在某一时段内履行的履约义务，根据合同约定的服务期间在归属期内确认收入。

　　(5)云宽带对外合作业务收入

　　对于云宽带对外合作业务等分成收入，根据公司与合作方签订的合作协议约定，每月根据经双方确认的结算数据确认收入，若当月未取得客户提供的结算数据，在能够可靠计量的情况下，根据计费平台统计的数据信息等确认收入，在实际结算时予以调整。

　　(6)集成项目收入

　　集成项目属于在某一时点履行的履约义务，集成项目收入在取得客户验收单后一次性确认收入。

　　示例3 焦点科技(002315.SZ)

　　本公司业务收入主要来自提供“B2B”业务的电子商务服务收入，包括中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)注册收费会员的网络信息技术服务收入、认证供应商服务收入、网络广告收入，以及保险佣金收入、贷款利息收入、咨询服务收入、商品销售收入、代理服务收入等。除上述收入外，本公司尚有为客户提供的网站建设服务收入、仓储服务收入、会展收入和租赁收入等。

　　网络信息技术服务为注册收费会员在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)上发布企业信息、产品信息及商情信息等向本公司支付的服务费，以及为本公司向注册收费会员提供在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)上的“名列前茅(Top Rank)”服务、“产品展台(Spotlight Exhibits)”服务、“横幅推广(Banner Pro)”服务等附加服务收取的服务费。“认证供应商”服务收入是在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)上推出的“认证供应商”的服务，该服务是一种非强制性审核认证服务，将由有关专家或本公司对注册收费会员进行实地或远程认证，除了进行基本面信息的确认之外，还将对该注册收费会员的生产能力、外贸能力、持续质量改进等多方面进行全面认证，本公司就该认证服务向注册收费会员收取认证服务费。

　　本公司的网络信息技术服务和“认证供应商”服务的各项收入需注册收费会员在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)开通上述服务和进行实地认证前预先支付，网络信息技术服务收入于各服务合约期限内分期确认。“认证供应商”服务在有关专家或本公司对注册收费会员进行相关认证、出具认证报告并在中国制造网电子商务平台(Made-in-China.com)发布后，确认“认证供应商”服务收入；如注册收费会员在服务合约到期时，尚未要求进行相关认证服务，则一次性确认“认证供应商”服务收入。

企业所得税法及其实施条例施行后，由于分公司在法律上不具备独立法人资格，不是企业所得税的纳税主体，应由总机构汇总计算应纳税所得额，税款由总分支机构按规定的比例分摊缴纳。实务中，部分企业的分公司以自身名义对外经营，独立申报缴纳企业所得税，并享受企业所得税优惠，存在税务风险。

　　案例情况

　　Z区域能源集团公司响应《关于中央企业开展压缩管理层级减少法人户数工作的通知》(国资发改革[2016]135号)文件精神和集团压减法人户数20%的要求，将全资子公司X风电有限公司整体变更为能源集团有限公司Y县分公司。Y县分公司自办理工商税务登记之日起，以自身名义对外经营。

　　Y县分公司取得第一笔风电项目经营收入，按照项目所得申报享受“三免三减半”优惠。主管税务机关核查发现，Y县分公司属于分支机构，不具有法人资格，其经营所得应汇总至总机构计算缴纳企业所得税，不能单独申报享受企业所得税优惠，故要求其更正企业所得税申报表。

　　Z公司委托广西瑞林税务师事务所为其Y县分公司提供税务合规服务，解决企业享受企业所得税税收优惠的问题。

　　政策规定

　　广西瑞林税务师事务所在接手Z公司税务合规服务项目后，很快组建了项目团队。

　　根据企业所得税法第五十条规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2012年第57号，以下简称57号公告)明确，汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。总机构应当将分支机构经营所得，汇总统一计算全部应纳税所得额、应纳税额，再按照分支机构上年度的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，计算各分支机构应分摊所得税款的比例。

　　57号公告同时规定，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供57号公告第二十三条规定相关证据，证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税。

　　项目团队对Z公司及其各分公司的经营情况进行梳理，发现Z公司及其各分公司均在广西壮族自治区内设立，没有跨省(自治区、直辖市或计划单列市)，且Y县分公司没有以总机构名义进行生产经营，不能视同独立纳税人计算缴纳企业所得税。

　　《广西壮族自治区跨市总分支机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》明确，不允许分支机构作为独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，分支机构擅自适用优惠可能面临税务稽查、补税、滞纳金及罚款等风险，对纳税信用等级产生影响。所以，Y县分公司不能独立申报缴纳企业所得税。

　　优惠享受

　　Y县分公司本身不能独立享受税收优惠，而应由总机构申报享受。

　　《财政部 国家税务总局关于执行公共基础设施项目企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]46号)明确，企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》内符合相关条件和技术标准及国家投资管理相关规定，于2008年1月1日后经批准的公共基础设施项目，其投资经营的所得，自该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。第一笔生产经营收入，是指公共基础设施项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

案例中，Y县分公司从事的风电项目符合政策规定，其能够享受的税收减免额，由总公司统一申报减免。具体申报时，先由Z公司统一计算总分支机构的全部应纳税所得额及应纳税额，再按照分支机构上年度的经营收入、职工工资和资产总额三个因素，计算各分支机构应分摊所得税款的比例，最后由总机构及各分支机构分别就地申报缴纳。

备查资料

　　项目团队提醒，Z公司与Y县分公司还需注意留存备查资料。

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第23号)规定，设有非法人分支机构的居民企业以及实行汇总纳税的非居民企业机构、场所享受优惠事项的，由居民企业的总机构以及汇总纳税的主要机构、场所负责统一归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所按照规定可独立享受优惠事项的，由分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所负责归集并留存备查资料。分支机构以及被汇总纳税的非居民企业机构、场所，应当在完成年度汇算清缴后，将留存的备查资料清单送总机构以及汇总纳税的主要机构、场所汇总。

　　案例中，Y县分公司不能独立享受优惠事项，应由Z公司负责统一归集并留存备查资料。经项目团队辅导后，Z公司向主管税务机关提交情况说明，申请更正企业所得税申报表。Y县分公司根据Z公司更正后的《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》，重新申报企业所得税。

　　(作者单位：广西瑞林税务师事务所)

　　■链接

　　广西瑞林税务师事务所成立于2001年9月25日，现有员工38人，其中税务师行业高端人才2人。该事务所主要为制造、金融、商业、电力、电信、烟草、房地产、现代服务等行业提供涉税服务，业务涉及企业改制、重组服务，拟上市公司涉税事项合规检查服务，科技类企业全产业链涉税服务等，曾被评为“广西十强税务师事务所”。

据Wind数据统计，2025年1月—9月，A股市场共有78只新股发行，去年同期为69只，首次公开募股(IPO)市场表现活跃。企业在筹备上市之前，优化调整股权架构是一个关键环节。根据现行税收政策，符合条件的股权和资产划转，可以选择适用企业所得税特殊性税务处理。而企业实施股权和资产划转所涉及的金额一般较大，一旦错误适用特殊性税务处理，不仅会带来较高的税务风险，而且会给企业现金流带来重大影响，影响企业经营。笔者提醒，为防范税务风险，顺利实现上市目标，企业需要关注自身股权架构是否符合政策规定的情形。

　　股权划转后，税务处理有争议

　　A公司是一家主营农副食品加工及销售的企业，由B公司等4家法人股东发起设立，在全国中小企业股份转让系统挂牌。2022年，A公司启动转板上市，上市辅导机构提出，B公司持有A公司61%的股份，但其主营业务为农药、除草剂的生产与销售，与A公司主营业务差异较大，会给A公司的上市审核造成一定的负面影响，建议B公司通过股权重组方式，重新注册一家公司持有A公司的股份。

　　B公司是自然人刘某设立的一个一人有限责任公司。为了支持A公司上市，刘某与另一自然人王某注册成立了C公司，刘某实际持股99%。C公司成立后，B公司将其持有的A公司61%的股权划转给C公司。因本次划转是由同一实际控制人直接控制的企业之间发生的划转，根据《全国中小企业股份转让系统挂牌公司股份特定事项协议转让细则》相关规定，转让双方向全国中小企业股份转让系统有限责任公司和中国证券登记结算有限责任公司，申请办理了特定事项协议转让手续。

　　在财务处理方面，B公司将所持A公司股权，按账面净值向C公司进行了划转，且双方均未确认损益。B公司认为，此次交易可以按照《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条关于股权、资产划转的规定，适用特殊性税务处理。但主管税务机关核查该笔股权划转业务内容后指出，该笔交易不符合财税[2014]109号文件规定，不能适用特殊性税务处理，而应适用一般性税务处理，依据公允价值计算和确认转让所得。

　　不符合特殊性税务处理条件

　　在股权或资产划转业务中，适用特殊性税务处理的双方，其股权架构和交易模式，必须属于“100%直接控制的居民企业之间”，以及“受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间”这两类情形之一。

财税[2014]109号文件第三条规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，目划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:划出方企业和划入方企业均不确认所得;划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定税业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折日扣除。

案例中，B公司将其持有的A公司61%的股权划转给C公司，划出方B公司与划入方C公司虽属同一实际控制人刘某直接控制，但刘某为自然人，并非居民企业，因此该笔股权划转业务不符合财税[2014]109号文件规定。同时，个人所得税法中并无类似企业所得税特殊性税务处理的相关规定。所以，该笔股权转让业务不能适用特殊性税务处理。

　　经主管税务机关多次辅导和沟通后，B公司接受了主管税务机关的意见，依法调整了所属年度的应纳税所得额。

　　根据新公司法规定调整转让方案

　　案例中，B公司的股权划转交易发生于2024年7月1日之前，新修订的公司法还未施行。根据原公司法第五十八条规定，一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司，该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。所以，B公司股东刘某选择与另一自然人一起注册成立C公司，通过B公司将其持有的A公司61%的股权划转给C公司。

　　新公司法施行之后，取消了一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司，以及一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司的相关限制。案例中的股权划转交易若发生于2024年7月1日之后，B公司可以作为出资方设立F公司，并对F公司100%持股，再由B公司将其持有的A公司61%股权划转给F公司。

　　此时，B公司将其持有的A公司61%的股权划转给F公司，属于“100%直接控制的居民企业之间”的股权划转，在同时符合其他条件的情形下，该笔股权划转交易可以适用财税[2014]109号文件规定的特殊性税务处理。划转完成后，B公司由直接持有A公司61%的股权，变为通过100%控制的全资子公司F公司间接持有，能够实现B公司对A公司上市的支持。