之前总怕跨境出资的税务处理出问题，现在有了税务部门的明确答复，我们投资的步伐就能踏实往前迈了!”近日，海南省儋州市S公司财务负责人陈女士收到一份国家税务总局儋州市税务局送达的税收事先裁定文书，解决了困扰企业及境外投资者的税收问题。

　　据陈女士介绍，由于公司计划扩大经营规模，境外股东准备加大对公司的投资。然而，境外股东拟注入S公司的资本金，并非常规的货币资金，而是一笔特殊的债权——这笔债权不仅经过多次跨境转让，背后还有层层嵌套的跨境担保安排，从原始形成到最终作价出资，交易链条长、涉及环节多，其商业实质和税务属性很难直接判断。

　　让企业惊喜的是，儋州市税务局今年以来进一步优化大企业服务模式，将个性化服务与税收政策适用性相结合，推出税收事先裁定服务。“简单说，企业如果对即将进行的交易税务处理把握不准，可向税务部门申请裁定。基于税企互信原则，我们会对交易实质及政策适用情况给出清晰答复，从源头上帮助企业规避税务风险。”儋州市税务局大企业管理分局局长王高柳说。

　　企业管理层经研究后，决定向儋州市税务局提交税收事先裁定申请，希望获得“权威指南”。“万一政策适用错误，后续可能面临税务调整，资本注入进度也会‘卡壳’，这对我们扩大投资影响很大。”陈女士坦言。

　　面对这份复杂的裁定申请，儋州市税务局第一时间组建了由大企业管理分局、企业所得税科、国际税收管理科业务骨干共同参与的专项工作团队，从梳理交易脉络入手逐步拆解难题。“接到企业提交的资料后，我们先仔细梳理全部材料，结合债权形成的原始合同、每一次跨境转让协议、资金往来凭证、跨境担保文件等关键信息，逐步画出完整的资金流向和交易路径图，逐笔分析、验证交易的合理性和政策依据。”儋州市税务局大企业管理分局副局长王芸介绍。

　　在厘清交易链条后，儋州市税务局召开了专题研判会，和企业面对面沟通。儋州市税务局企业所得税科科长林荣介绍，这次专题研判会的主要目标，就是研判这笔出资的经济实质，究竟是不是境外股东通过划入资产的方式，完成对企业的资本性投入。跨境业务涉及多领域政策，多部门一起研判，有助于确保裁定合规性和可操作性。在此基础上，该局主动向上级税务机关请示政策口径，并专程对接外汇管理、商务等部门，确保企业后续执行顺畅、高效。

　　经过多轮严谨分析和综合研判，儋州市税务局最终作出裁定：该笔由境外股东投入的债权，可适用《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)相关规定。林荣进一步解释，该裁定事项的特殊之处在于，股东投入的是经过多次跨境转让且附带担保安排的债权。企业与股东拟在相关协议中明确约定该笔资产作为资本金，且会在会计处理上计入资本公积。因此，从交易实质来看，这笔债权是境外股东作价后投入企业的，用于增加资本公积，符合上述公告中“股东划入资产”的核心定义，满足“不计入企业收入总额，按公允价值确定计税基础”的适用条件。

　　“这一纸裁定让我们后续税务处理有了清晰方向，不用再担心未来出现争议，扩大投资的计划也能按节奏推进。”陈女士表示，拿到裁定后已第一时间与境外股东沟通，对方也对后续投资充满信心。对企业而言，税收事先裁定服务有效规避了境外投资者和企业的税务风险，增强了资本运作的确定性，是海南自贸港税收营商环境持续优化的生动体现。

　　“习近平总书记在三亚听取海南自贸港建设工作汇报时强调，‘要稳步扩大制度型开放，进一步提高贸易投资自由化便利化水平’，这为我们基层税务部门的工作指明了方向。”儋州市税务局党委书记、局长吴爱清表示，下一步，儋州市税务局将聚焦跨境资本流动中的税收服务需求，不断优化事先裁定工作流程、拓宽服务覆盖场景，以税收服务的“确定性”为海南自贸港建设注入更多“稳定性”，助力打造引领我国新时代对外开放的重要门户。

上海律协全新发布2025年新一批业务操作指引，由上海律协各专业研究委员会组织编制，以期为广大律师同行的执业提供宝贵参考。

　　其中，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，上海律协财税与海关专业委员会特制定《律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引(2025)(试行)》。

　　值得注意的是，指引并非强制性或规范性规定，而是旨在实际执业中为律师提供指导和帮助。

律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引(2025)(试行)

　　目 录

　　第一章 总则

　　第一节 指引背景

　　第二节 指引目的

　　第三节 业务处理原则

　　第四节 指引适用环节

　　第五节 指引适用范围

　　第二章 并购重组涉税事项的处理概述

　　第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

　　第二节 并购重组业务的税收待遇

　　第三节 企业所得税一般性税务处理

　　第四节 企业所得税特殊性税务处理

　　第五节 综合运用

　　第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

　　第一节 资产收购的特殊性税务处理

　　第二节 股权收购的特殊性税务处理

　　第三节 企业合并的特殊性税务处理

　　第四节 企业分立的特殊性税务处理

　　第五节 资产划转的特殊性税务处理

　　第六节 债务重组的特殊性税务处理

　　第七节 其他交易形式的特殊性税务处理

　　第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

　　第五章 附则

第五章 附 则

　　第一百一十五条 本指引由上海律协财税与海关专业委员会起草，并非强制性或规范性规定，仅供本市律师执业参考。

　　第一百一十六条 本指引如与新的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件相抵触的，应以新颁布的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件为准。

第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

　　第一百零六条 增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　第一百零七条 承办律师应当注意可以适用增值税不征税政策的核心要求是与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让。但上述第一百零六条相关政策文件仅列举了合并、分立、出售、置换四种交易形式和货物、土地使用权、不动产三种资产类别。对于四种交易形式和三种资产类别之外的情形(如无形资产、金融资产的划转等)能否适用该政策，可能不同地域/层级的税务机关会有不同的理解，承办律师需要就该问题与属地税务机关密切沟通。

　　如果划转的无形资产属于财税[2016]36号文附件3所指的“技术转让”的，承办律师可以与属地税务主管机关沟通申请适用技术转让、技术开发免征增值税的相关政策。

　　第一百零八条 承办律师应当熟知，适用增值税不征税政策时，会因增值税链条断裂而出现税负转嫁现象。如果是非关联方交易且委托人是受让方的，承办律师应当提示客户该税收转嫁风险;如果是同时适用划转特殊性税务处理政策的，因交易双方是100%股权控制，从双方整体增值税税负看销项和进项相抵实际上不产生外增值税税负，是否适用该增值税政策，由客户在综合考量现金流、留抵退税情况等因素后综合选择决定。

　　第一百零九条 土地增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百一十条 土地增值税的并购重组税收优惠待遇主要体现在合并、分立和非货币性资产投资三种交易形式中。

　　非货币性投资情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是改制重组时以国有土地、房屋进行投资的行为。承办律师应当注意实践中可能会遇到属地税务主管机关对于“改制重组”的理解差异，认为只有在改制重组时才可适用该政策，对于一般性的非货币性资产投资是否能够纳入“改制重组”大范畴，需要承办律师与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　合并情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体存续，即原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　分立情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体相同，即企业改制重组前后出资人不发生变动，但出资人比例可以发生变动。

　　第一百一十一条 承办律师需要注意，因划转并不在上述可以适用土地增值税暂不征收的规定范围内，所以需要依法依规缴纳土地增值税。但承办律师可以在符合合理商业目的和不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的前提下，建议客户采取非货币性资产投资或者母公司取得子公司100%股权支付的形式向主管税务机关申请适用暂不征收土地增值税的政策。

　　第一百一十二条 在处理土地增值税问题时，当涉及资产收购和股权收购交易路径人为临时变换时，承办律师应当严格审查是否具有合理商业目的，并提示客户该行为可能会被认定为以免除或延迟缴纳土地增值税为目的的行为，存在被认定为“行为实质是房地产交易行为”而被要求补缴土地增值税税款的可能性。此外，如果受让方为委托人，应当提示客户这一变换过程蕴含的土地增值税转嫁风险。

　　第一百一十三条 契税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百一十四条 印花税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)

随着全球化进程加快，越来越多中国公民选择海外工作、生活或投资。但在近期的境外收入境内申报的检查中，不少长期居住在境外的纳税人也接到了在境内申报境外所得的通知。

　　对此，大家表示非常疑惑，我并没有在中国境内居住，为什么还要对我的境外收入征税?又该如何解决这一问题呢?

　　本文结合中国税法规定与国际税收实践，解析税收居民和纳税义务判定逻辑，并探讨如何通过税收协定规范税务安排。

　　一、税收居民身份的常见误区

　　误区1：国籍/居留身份≠税收居民身份

　　中国税法对纳税义务的界定以“税收居民身份”为基础。根据《中华人民共和国个人所得税法(2018修正)》及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第707号)，中国居民个人需就全球所得(包括来源于中国境内和境外)缴纳个人所得税。这里的居民个人，指税收居民，而非国籍或永久居留权角度的居民。

　　误区2：未住满183天≠非中国税收居民

　　根据个人所得税法的规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。

　　对于此项规定，我们往往更加关注183天的要求，从而忽略了其前提：183天的居住时间要求是针对在中国境内无住所的情况而言的。而判定标准中，还有很重要的一点，即：在中国境内有住所。只要属于在中国境内有住所的情况，那么无需判定在中国境内是否住满183天的条件。住所的判定标准详见“误区3：不居住≠无住所”。

　　误区3：不居住≠无住所

　　个人所得税法中的在中国境内“有住所”，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。也就是说，对于住所标准的判定，通常需要从户籍、家庭和经济关系等角度综合判断，并非简单地根据物理角度是否在中国境内居住而判定，即使长期居住在境外，仍有可能因户籍(如未注销中国户口)、家庭(主要家庭成员均生活在国内)、经济利益关系(如主要资产、收入来源)等因素构成在中国境内的习惯性居住，从而被认定为中国税收居民。

　　这种情况下，还有可能按照境外居住地的税法规定被认定为当地的税收居民。若同时符合境内外的税收居民认定条件，则需要根据税收协定/安排中的加比规则确定其税收居民归属，详见下文第三部分“若同时符合境内外税收居民身份条件，该如何确定税收居民身份归属”。

　　误区4：住满183天≠全球收入交税

　　如果构成中国税法规定中的无住所个人，此时，若在中国境内居住超过183天，并不一定需要就全球所得在中国交税。根据个人所得税法实施条例中的相关规定，在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天，若其境内居住时间连续不满六年，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，也是可以免予缴纳个人所得税的。

　　需要特别注意：该免税优惠须经税务机关备案方可享受。由于涉及复杂的跨境税务规则适用，实务中，备案过程也较为复杂，如涉及此类情况，建议联系专业律师协助处理，以确保符合税务征管要求。

　　对于在境内居住时间是否“连续满六年”的判断，根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》规定，“此前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年(含)以后年度开始计算。”即：无住所个人在中国境内的居住时间是否连续满六年是自2019年(含)以后年度开始计算，2018年(含)之前已经居住的年度一律“清零”，不计算在内。也就是说，在2024年(含)之前，所有无住所个人在境内居住时间都不满六年。

　　此外，根据《财政部税政司 税务总局所得税司 税务总局国际税务司负责人就个人所得税183天居住时间判定标准答记者问》中的解释，若在任一年度中，有一次离境超过30天的，就可以重新计算在中国境内连续居住年限。

　　举例来说，假设M先生为在中国境内无住所个人，M先生自2017年起每年在中国境内的居住时间均满183天，如果从2017年开始计算，2022年为M先生实际在中国境内连续居住满六年的年度，但是由于2018年之前的年限一律“清零”，自2019年开始计算。假设在2019年至2024年期间，M先生在境内居住累计满183天的年度连续不满六年，则经向主管税务机关备案，其取得的来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，可免于缴纳个人所得税。假设2024年，M先生有单次离境超过30天的情形(如2024年2月1日至3月15日)，其在中国境内居住累计满183天的连续年限就会清零，自M先生下一次在中国境内居住满183天的年度起重新起算。

　　二、若同时符合境内外税收居民身份条件，会被重复征税吗?该如何避免?

　　为避免跨境人士取得多国、多地区收入而产生双重征税的问题，无论是国内税法还是双边税收协定/安排，都对此制定了一定的规则。例如：

　　境外已纳税额

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(2020年第3号)，居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。由此，在一定程度上避免了境内外双重征税问题。

股息收入

　　通常情况下，境外个人从境内企业取得的股息，需按20%税率缴纳个人所得税。但通过税收协定/安排的约定，可降低在支付地的纳税义务。

　　例如，根据中国内地和香港的税收安排，股息受益所有人是另一方的居民，如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25%资本的公司，则所征税款为股息总额的5%；在其它情况下，所征税款为股息总额的10%。从而降低了股息支付地征税适用的税率。

　　需要注意的是，若中国税收居民从中国境外取得股息收入，根据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(2020年第3号)，居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　同时，纳税人在境外已缴纳的个人所得税税额，能提供境外税务机关填发的完税凭证原件的，准予按照税法及其实施条例的规定从应纳税额中抵扣。也就是说，并非在境外缴纳后就无需在境内交税，而是在境内计算应纳税额时，境外已缴纳部分可依法进行抵免。

　　抵免方式为：(1)如果境外实际缴纳税额低于按中国税法计算出的应纳税额，则需在中国境内补缴差额部分；(2)若境外实际缴纳税额高于按中国税法计算出的应纳税额，超过部分不能在本年度应纳税额中抵扣，但可以在以后五个纳税年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

　　三、若同时符合境内外税收居民身份条件，该如何确定税收居民身份归属

　　基于上述规定，对于取得境外身份并长期在境外居住的个人来说，很有可能在境内外均构成所在国家/地区的税收居民。当个人同时符合中国境内与境外税收居民身份认定条件时，需依据双边税收协定(或安排)中的加比规则(Tie-breaker Rules)确定其税收居民归属，具体判定逻辑如下：

　　永久性住所：包括任何形式的住所；

　　重要利益中心：与其个人和经济关系更密切的所在国，通常参考个人家庭和社会关系、管理财产所在地等因素；

　　习惯性居处：通常需要考虑在双方永久性住所的停留时间等；

　　国籍：如果通过上述标准无法判断，则往往会参照国籍进行判定；

　　协商：如果上述标准仍无法确定身份，则需要由双方主管税局按规定程序协商解决。

　　由于加比规则的适用判定具有较强专业性，需结合永久性住所、经济利益关联、实际居住情形等多维度因素综合分析，建议在专业机构的支持下开展判定工作。

　　对于跨境税务规划而言，可通过合理安排居住时间、经济利益中心布局等方式优化加比规则的适用场景，但需注意：境外永久居留身份或国籍并非法定税收居民身份的唯一判定依据，仍需根据居住时长、经济联系紧密程度等实质要件，结合中国及境外税收居民身份认定规则进行综合判定，避免仅以形式身份认定忽视实质纳税义务。

　　四、税收居民身份证明

　　从上述规定中可以看出，无论是中国税法的规定还是双边税收协定/安排的要求，对于税收居民身份的判定、纳税义务的确定以及境内外规定的适用，都不是简单通过永居身份或居住天数就可以准确判断的。在正确进行判定的基础上，可能还需要提供一定的资料向税务机关证明政策的适用。

　　例如，上文中提到的工资薪金收入或股息收入等税收协定中规定的优惠，实务中，其享受的前提可能还需要向主管税务机关进行备案，并可能需要提供境外税收居民身份证明。同样，对于中国税收居民，在境外进行相关税务申报时，境外往往也需要提供《中国税收居民身份证明》。

　　在这一复杂的判定和资料提交、申请的过程中，往往需要专业服务机构的专业律师、专业税务师予以协助和判定。通常包括：

　　(一)税收居民身份评估

　　1.多维度分析：结合户籍、居住情况、资产分布、家庭关系等，判断是否构成中国税收居民；

　　2.境外身份匹配：评估是否符合境外国家/地区的税收居民条件。

　　(二)双重居民身份协调

　　1.协定适用申请：协助准备资料(如境外居留证明、收入来源证明)，向中外税务机关申请适用税收协定；

　　2.冲突解决谈判：协助与税务机关沟通，解决身份认定争议。

　　(三)跨境税务规划

　　1.资产结构合理规划：通过更加合规的资产配置方式，对资产和收益进行合理规划和安排；

　　2.纳税申报合规支持：结合境内外身份情况，对境内外收入进行专业分析和判定，准确确定纳税义务。

　　五、结语

　　境外居住期间的境外收入是否需向中国交税，本质是居民身份判定与税收协定适用的综合问题。需要合规进行身份规划并合理安排境内外的居住时间、资产结构，并充分、准确地适用境内外税法规定和税收协定/安排，在确保合规履行纳税义务的同时，在跨境经济活动中优化税务成本。随着全球税务监管趋严，提前规划税收居民身份与资产结构，将成为高净值人群财富管理的必修课。

　　感谢团队实习生李文瑄对本文的付出。

案例：

　　A公司于2025年1月7日从B公司购进一批原材料，取得的增值税专用发票上注明的价款为300000元，增值税税额为39000元。按照购销合同规定，A公司应于2025年8月1日前向B公司支付款项。但由于A公司发生财务困难，一直没能支付款项。在2025年11月10日，经双方协商进行债务重组，债务重组协议规定，B公司同意少收取A公司50000元，剩余289000元款项于签订债务重组协议之日一次付清。

　　那么，A公司已抵扣的进项税额由于债务重组，是否还要计算分离出来少支付的进项税额，并做进项税额转出呢?

　　分析：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务；

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　从上面增值税暂行条例和财税〔2016〕36号文件规定的进项税额不允许抵扣的具体项目看，并没有规定因为债务重组，少支付的进项税额不允许抵扣这一项目。但这两个文件都有一个兜底的规定，即国务院规定的其他项目，也就是财政部和国家税务总局规定的其他不允许抵扣的情形。而到目前为止，财政部和国家税务总局并没有下发因为债务重组，少支付的进项税额不允许抵扣的文件。因此，债务重组，少支付的进项税额可以抵扣，无需进行转出。

　　相关阅读——

少支付货款的进项税是否需要做转出?

　　有财税会员企业的财务人员咨询这样一个问题：公司向供应商采购原材料，合同约定结算方式为银行承兑汇票，后来经过双方协商公司以现金支付货款。

　　因提前支付了现金，故扣除供应商1%材料款，供应商同意公司少付款但增值税专用发票金额不变，那么公司少支付的款项对应的进项税额是否需要转出?

　　下面我们结合相关的规定来分析一下。

　　1、中华人民共和国增值税暂行条例

　　第十条　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务；

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　2、财税[2016]36号附件1

　　第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　(六)购进的贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

　　(七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　对于财税会员咨询的问题，属于正常采购业务少付款，不属于上述政策规定中不得抵扣的情形。

　　在正常采购中即使采购方最终并未支付相应款项，因销售方开具增值税专用发票时，已经申报缴纳增值税，所以购入方可按规定进行进项税额抵扣，无需做进项税额转出。

　　本文来源：正保会计网校  作者：顾老师(正保会计网校答疑专家)

债务重组中债务豁免是否影响进项税抵扣

来源：德信致诚财税      2025-11-04

　　甲公司从乙公司采购了一批货，货值1000万元，取得进项税130万元，后因甲公司出现财务危机，双方达成协议，由甲公司以1000万现金清偿，减免130万元。甲公司是否需要做进项税转出。

　　部分税务机关对同类问题的回复是购买方无需再支付货款，就不存在“支付”或“负担”增值税额的问题，所以，应当将该项购进货物的进项税额从当期的进项税额中扣减，也就是要进行进项税额转出。

　　我们认为，债务重组债务豁免不影响进项税抵扣。核心逻辑是甲公司和乙公司的购销活动和乙公司对甲公司的债务豁免是两个有联系，但彼此独立的法律关系。上述两个行为是一对相互独立的法律关系，不能合并成一个业务处理。除此之外,还有如下原因：

　　一是政策方面，债务减免不属于法定进项转出情形。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条明确列举了进项税额不得抵扣的情形，包括：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务；非正常损失的购进货物及相关劳务；国务院规定的其他项目。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第二十七条不得抵扣进项税额的范围与《增值税暂行条例》第十条一致。债务减免不在此列，因其属于债权人对债务本金的独立让步，而非货物用途变更或损失。

　　二是业务实质，债务重组与销售折让的本质区别。销售折让需冲减进项税额(依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条)，因其直接调整原交易价格。债务重组减免是因债务人财务困难产生的独立让步，不改变原交易价格和计税基础。债权人(乙公司)已就原交易全额申报销项税额，甲公司取得的进项税额仍合规。

　　三是未付款不影响抵扣权。《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第538号)第八条纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第二十四条进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。《中华人民共和国增值税法》第十六条进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税税额。进项税额是指纳税人购进货物、服务等支付或者负担的增值税额。在这里的支付或者负担包括支付和承担债务，未付款前购买方负有支付义务，承担了相关债务。因此并不会因为未付款而影响抵扣。至于债务重组是后续独立事件，减免发生在原交易完成后，不影响前期抵扣合法性。

　　四是债务重组不构成返还资金。《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。但该文件针对与销售量挂钩的返利，而债务重组是债权人对债务的豁免，与商品销售量、销售额无关。

　　五是增值税链条完整性。若强制转出进项税，将导致重复征税，破坏抵扣链条。本例中甲公司需就减免金额补缴增值税(130×13%/113%≈14.96万元)，但乙公司未冲减销项税额，国家整体多收税款。原交易中乙公司已按1130万元(含130万增值税)申报销项税，甲公司抵扣后链条完整。转出进项税将导致抵扣链条断裂。

　　综上，债务重组债务豁免不影响进项税抵扣。本例中甲公司不需要做进项税转出。

前言

　　11月11日，北京、广东、深圳、福建、厦门和四川税务部门同时曝光了6起对取得境外收入未依法申报人员开展引导规范的典型案件。

　　北京税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民王某存在取得境外收入未申报缴税疑点。税务机关对其进行提示提醒、政策辅导和约谈警示后，王某已按要求进行自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计51万元。

　　广东税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计170万元。

　　深圳税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民周某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款合计336.2万元。

　　福建税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民刘某某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计561.45万元。

　　厦门税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民富某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其开展风险提醒和督促整改。该纳税人在税务机关政策辅导后，对其存在的取得境外所得未依法申报缴纳个人所得税问题积极配合说明情况，并依法补缴税款、滞纳金合计698.7万元。

　　四川税务部门根据税收大数据分析线索，发现境内居民李某存在取得境外收入未申报缴税疑点，税务机关对其进行提示提醒和政策辅导后，该纳税人积极配合自查整改，补充申报境外所得并依法补缴税款、滞纳金合计665.9万元。

　　税务部门提醒，依法纳税是每个公民应尽的义务，居民个人在规定期限内未申报或未如实申报境外所得，均属税收违法行为。相关个人除须补缴税款外，还会被加收滞纳金。税务部门在发现纳税人存在涉税问题后，将通过提示提醒、督促整改和约谈警示等方式，提醒督促纳税人整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，情形严重的可能被税务部门立案检查，依法依规进行处理处罚，对违法情节特别严重的还将公开曝光。

　　事实上，自今年3月起，上海、山东、湖北、浙江等税务部门陆续发布了“依法对取得境外收入未申报的纳税人开展风险应对”的新闻，表明税务部门对境外收入监管力度正在显著加强，税务部门的监管重点已从信息收集迈向日常监管及检查。

　　一、居民个人境外所得相关税法规定

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称“《个人所得税法》”)第一条规定，在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，应当依法缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。该法第二条规定了九项个人所得应当缴纳个人所得税：1. 工资、薪金所得；2. 劳务报酬所得；3. 稿酬所得；4. 特许权使用费所得；5. 经营所得；6. 利息、股息、红利所得；7. 财产租赁所得；8. 财产转让所得；9. 偶然所得。

　　根据2019年1月1日起实施的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称“《个人所得税法实施条例》”)第二条规定，在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。条例第六条对各项所得的范围进行了解释，如利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得；财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　为贯彻落实《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》，财政部 税务总局颁布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)，进一步细化了境外所得有关个人所得税政策。根据该公告规定，居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税。居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的中国纳税年度。居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家(地区)税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。

　　综上可见，中国居民个人须就境外所得申报纳税，源于《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》及相关税收规范性文件的明确规定，并非税务部门推出的新政策。

　　二、金融账户涉税信息自动交换标准(CRS)

　　从税务部门公布的案例来看，税务部门对居民个人境外收入情况的掌握主要来自于税收大数据分析。近年来，中国税务部门参与国际税收征管合作和交流协作持续深化，特别是积极实施金融账户涉税信息自动交换制度，国际税收征管水平全面提升。

　　据国家税务总局官网的介绍，随着经济全球化进程的不断加快，纳税人通过境外金融机构持有和管理资产，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象日趋严重，各国对进一步加强国际税收信息交换、维护本国税收权益的意愿愈显迫切。受二十国集团(G20)委托，2014年7月，经济合作与发展组织(OECD)发布了金融账户涉税信息自动交换标准，获得当年G20布里斯班峰会的核准，为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的工具。在G20的大力推动下，截至2023年4月，已有119个国家(地区)签署实施“标准”的多边主管当局协议，其中，中国的交换伙伴有106个。2014年9月 ，经国务院批准，中国在G20财政部长和央行行长会议上承诺将实施“标准”，首次对外交换信息的时间为2018年9月。

　　金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)由主管当局间协议范本(CAA)和统一报告标准(CRS)两部分内容组成。主管当局间协议范本(CAA)是规范各国(地区)税务主管当局之间如何开展金融账户涉税信息自动交换的操作性文件，以互惠型模式为基础，分为双边和多边两个版本。统一报告标准(CRS)规定了金融机构收集和报送外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。

       具体如下：

以中国为例，统一报告标准(CRS)的运行机制如下图所示：

由此可见，中国税务部门与其他CRS参与国的金融账户信息交换早于2018年已启动，并在持续进行中。

　　三、未申报或未如实申报境外所得的法律责任

　　根据《个人所得税法》第二十条规定，个人所得税的征收管理，依照《个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)的规定执行。因此，居民个人境外所得的征收管理主要依据《税收征管法》。

　　《税收征管法》第二十五条规定，纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料。第三十二条进一步规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。同时，第六十三条则对“偷税”行为及相应的法律责任进行了明确，即纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　此外，根据《税收征管法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　目前，税务部门对未申报境外所得的纳税人开展风险应对的方式，主要是综合运用“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的五步工作法，对其开展风险提醒和督促整改。对于拒不整改或整改不彻底的纳税人，税务机关将依据《个人所得税法》和《税收征管法》追究其相应的法律责任。

　　结语

　　由于居民个人境外所得的复杂性，在居民个人积极配合税务部门进行境外所得申报过程中，产生了若干政策适用的疑难点，如居民身份的认定、纳税年度的适用、股票盈亏的跨国别互抵和亏损结转、不同形式投资收益的盈亏互抵、境外已纳税款的境内抵免等等，期待主管部门进一步明确和细化相关政策，以统一各地税务部门的执法口径。

前言

　　2025年10月29日，头部摩托车跨境电商企业春风动力发布公告，其美国全资子公司收到美国海关和边境管理局(CBP)签发的《行动通知》，要求对中国工厂出口至美国的UTV与SSV车型(U/Z系列产品)调整海关商品归类，并追溯补缴相应税款。截至2025年10月23日，累计应补缴金额已达1932.87万美元(约合人民币1.37亿元)。

　　春风动力的“追缴账单”，为所有出海企业敲响了警钟 —— 跨境贸易中海关商品归类(HS Code)的现实风险不容小觑。当前，跨境电商行业已告别 “野蛮生长”，迈入全面规范发展新阶段，合规已成为企业出海的核心底线。在各国贸易政策频繁调整、监管力度持续加码的背景下，曾被多数企业忽视的商品归类环节，如今已成为出海企业合规经营的关键支点。

　　一、海关商品归类的常见误区

　　商品归类贯穿国际贸易全环节，也是海关三大技术性难题之一。由于不同国家、监管机构与进出口商对商品归类规则的理解存在差异，企业易在归类环节出现偏差，或在归类场景变化、海关调整商品编码时错失最佳应对时机。

　　误区一：忽视商品特性与编码规则的精准匹配

　　商品归类需基于国际商品编码表(HS Code)，结合商品的属性、用途、材质进行详细分类。部分商品可能存在多个编码选项，需综合判断筛选。若忽视二者的精准匹配，易导致归类错误，进而引发监管危机或贸易纠纷。

　　误区二：缺乏对国际贸易法规与惯例的深入认知

　　不同国家对同一商品的归类可能有不同规定与惯例，监管部门与企业对归类规则的理解也可能存在差异。企业需深入了解相关法规惯例，综合考量商品属性、用途、材质及贸易壁垒等因素，才能减少归类错误与不必要争议。

　　误区三：未将商品信息转化为专业归类语言

　　海关核查商品归类时，会围绕特定归类要素展开。部分企业以非专业方式应对核查，常将第三方归类咨询结果直接作为依据，与监管部门产生分歧，或直接按海关要求改单等。这种做法易加深矛盾，影响过往进出口申报，甚至可能涉及监管证件或税差问题。

　　二、商品归类不当的法律后果

　　商品归类争议案件多因申报不实引发，根据主观故意及行为后果，企业可能面临以下法律责任：

　　(一)补征税款

　　进出口企业申报税则号列有误但不构成违规的，海关可在货物放行或缴纳税款之日起一年内，向企业补征相应税款。

　　(二)违反海关监管规定

　　若商品归类申报不实，影响关税征收、出口退税、许可证管理、统计准确性或逃避商检，海关将依法处以行政罚款、没收违法所得；若存在少征或漏征税款情形，海关可在三年内追征。

　　(三)走私行为

　　进出口企业违反海关法及相关法律法规，伪报商品编码逃避海关监管的，构成走私行为。海关将没收走私物品及违法所得，可并处相应罚款。

　　(四)走私犯罪

　　若伪报商品编码逃避监管的走私行为情节严重，达到刑事立案标准，将以走私犯罪论处，企业及相关责任人将依法被追究刑事责任。

　　三、商品归类调整的应对策略

　　货物进出口前，企业可依据《关税法》《海关预裁定管理暂行办法》等规定，申请海关确定商品归类，显著降低争议风险。若遭遇海关商品归类调整，企业无需急于改单，应依据法律法规主动配合核查，具体可采取以下策略：

(二)与海关保持积极专业沟通

　　主动向海关提交产品工艺流程、技术说明、行业标准及同类案例，争取通过协商化解商品归类争议；针对材质复杂、功能界定困难的产品，可主动申请海关化验、检验，获取权威归类依据。

　　(三)规范证据管理，做好保全与提交

　　应对归类争议全过程中，企业需系统整理报关单证、产品资料、往来函电等相关证据，必要时对关键证据进行公证认证，为争议解决提供充分支撑。

　　(四)建立争议救济机制，积极应对纠纷

　　企业应建立完善的争议救济机制，快速启动归类争议应对程序：

　　充分利用行政复议、行政诉讼等程序。对商品归类纳税争议不服的，需遵循 “复议前置” 法定原则，先行缴纳税款并申请行政复议，对复议决定不服的可向人民法院提起诉讼；对行政处罚不服的，可选择申请行政复议或直接提起行政诉讼。

　　善用东道国法律程序解决跨境争议。以美国为例，中国对美出口企业面临关税争议时，核心解决路径涵盖行政与司法两个阶段：行政阶段需在收到美国海关问询(Notice of Action)后及时回复，对关税评估或处罚有异议的，需在规定期限内提交 “抗议表格” 发起行政申诉；司法阶段若对申诉结果不服，需在收到美国海关最终决定后的180天内，向美国国际贸易法院(CIT)提起诉讼，寻求司法救济。

　　四、结语

　　春风动力表示，将通过聘请律师向美国海关提出申诉、向美国国际贸易法院提起诉讼等方式依法维权。尽管目前尚无法评估该案对公司的具体影响，但在全球贸易不确定性增加、监管趋严的背景下，商品归类调整无疑给跨境贸易带来了显著不确定性。面对此类危机，企业需依托专业力量，系统构建全流程危机应对体系，并将其融入运营各环节，才能在复杂多变的国际环境中有效防范风险，实现稳健可持续发展。

第一章 总 则

　　第一节 指引背景

　　第一条 专业要求：企业并购重组业务通常具有标的额巨大、涉税事项复杂和程序不可逆转的特点，但处理并购重组涉税事项所依据的主要是财政部和国家税务总局发布的办法、通知、公告等行政规章和规范性文件，且文件数量众多、分散。这就对律师承办并购重组涉税业务的专业能力提出了极高的要求。

　　第二条 政策支持：2024年，财政部、国家税务总局出台并购重组政策指引文件以降低企业并购重组税收负担、激发市场主体活力、促进经济高质量发展。上海也在地方层面发布了支持并购重组的行动方案，并明确提出要提高包括律师事务所在内的中介机构的专业服务能力。在上述利好政策的背景下，将会有越来越多的商业层面的并购重组涉税业务需要专业税法律师的介入。

　　第三条 新业务需求：与商业层面的并购重组业务相辅相成，民营企业面临自然人股转法人股、业务板块剥离、员工股权激励等一系列企业内部重组需求。这些企业内部重组业务需要有专业税法律师为民营企业家提供股权架构设计、企业重组路径规划和合法合规降低重组税收成本的法律服务。

　　第二节 指引目的

　　第四条 在上述专业要求、政策支持和新业务需求三个方面的大背景下，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，制定本指引。

　　第五条 通过常见税种、交易路径、税收待遇、一般性税务处理和特殊性税务处理等基础专业技能的阐述，希望能帮助承办律师加强税法基础法律服务能力，帮助客户在做到依法纳税的同时，又能依法享受到现行有效的税收优惠政策。

　　第六条 通过思维逻辑模型、核心税种抓取、税负转嫁风险识别等方面的阐述，希望能帮助承办律师快速准确地把握具体并购重组案件的核心税法要素，为客户提供合规基础上的涉税法律增值服务。

　　第三节 业务处理原则

　　第七条 合理商业目的原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中，应始终把握“合理商业目的”原则，不得在不具有合理商业目的情形下，仅以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，为客户提供涉嫌违法违规的并购重组税务法律服务。

　　第八条 不承诺不保证原则：鉴于税收法律法规目前的完善程度、规范性政策文件的时效性和分散性以及不同地域/层级的主管税务机关对税收政策认识和操作上的差异，可能会出现税企双方对某一涉税事项在理解上存在分歧的现象。承办律师不得就具体涉税事项的税收待遇向客户做出任何承诺与保证。

　　第九条 服务和促成交易原则：承办律师在涉及税负转嫁风险、并购交易条款等涉及己方委托人利益的问题上必须依法依规维护好委托人的合法权益。但并购重组业务的对抗性有别于争议解决业务，在不违反利益冲突原则的情况下，承办律师需要具有服务和促成整个并购重组交易顺利完成的理念，帮助交易双方实现各自的合理商业目的。

　　第十条 其他一般性原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中应严格按照律师法开展业务，遵守保密原则、诚实守信原则、勤勉尽责原则等一般性执业原则。

　　第四节 指引适用环节

　　第十一条 一项并购重组业务大致分为战略决策、初步谈判、尽职调查、正式谈判及签约、实施与交割、并购后整合等六个基本环节。本指引主要适用于尽职调查完成后、正式并购重组协议签订前，重组交易方案的设计、谈判和最终确定环节。

　　第十二条 重组交易尽职调查收集的信息和报告将构成重组涉税服务的基础资料，是对企业重组的当事各方相关涉税事项进行调查分析。在税务尽职调查的基础上，本指引旨在对于重组交易中如下涉税事项提供业务指引，如核心税种的抓取与测算、交易路径的选择与规划、并购重组协议涉税条款的谈判、并购重组正式协议签订及实施、交割过程中的涉税事项处理等。

　　第五节 指引适用范围

　　第十三条 本指引适用于居民企业之间的并购重组业务。不适用于涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，如具有海外架构的跨境重组及间接股权转让业务等。

　　第十四条 本指引未将上市公司监管和披露等方面的要求纳入考量。若涉及上市公司的并购重组业务，需在本指引的基础上，另行参照上市公司有关监管和披露的法律法规和政策文件。

第二章 并购重组涉税事项的处理概述

　　第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

　　第十五条 虽然本指引针对的是尽调后的交易谈判环节，但承办律师需要对企业纳税主体状况、财务报表数据做到了解和掌握，这是处理涉税业务的基本要求。

　　第十六条 承办律师接手一项具体并购重组业务后，首先应具有抓取本次交易核心元素的能力，具体包括交易所涉税种、交易路径、税收待遇(如企业所得税一般性和特殊性税务处理，其他税种重组税收优惠政策)三个维度。

　　第十七条 并购重组交易通常涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。承办律师应基于初步了解的交易背景信息，判断本次交易可能涉及的全部税种。

　　第十八条 在判断出本次交易可能涉及到的税种之后，承办律师应向客户或尽调人员获取交易标的各项财务数据(如原始成本、折旧摊销、计提减值准备、账面价值、计税基础等)，结合本次交易对价对各税种在一般性税务处理模式下的税额进行测算。并按照测算出的税额高低进行排序，抓取税额最高或次高的税种定性为本次并购重组业务的核心税种。

　　第十九条 承办律师应当根据客户商业目的描述，判断出本次交易可供选择的交易路径。常见的交易路径有：资产收购、股权收购、合并、分立、划转、非货币性投资。

　　例如，客户陈述需要对某栋办公楼进行资产“剥离”。承办律师应快速判断出至少有资产收购、非货币性资产投资、划转、分立四种可以实现客户“剥离”的商业需求。即将客户的商业语言“翻译”成税法语言。

　　第二十条 在抓取到核心税种和可供选择的交易路径两个维度的交易元素之后，承办律师应进一步确认在可供选择的交易路径中，是否可能适用企业所得税特殊性税务处理或其他税种的重组税收优惠政策，即是否存在关于税收待遇的特殊规定。

　　以企业所得税为例，如果有特殊性税务处理的递延纳税政策，承办律师应进一步判断本次交易是否满足特殊性税务处理的条件(如收购比例、股权支付比例等硬性指标)。在符合的情况下，承办律师可以向客户释明特殊性税务处理的递延纳税效果，并询问客户是否考虑特殊性税务处理，以降低交易当期的税收成本。如果客户倾向于选择特殊性税务处理，承办律师接下来应帮助客户识别是否存在税负转嫁风险，以辅助客户进行商业决策。(税负转嫁内容详见本章第四节)

　　第二十一条 在本次交易真实且具有合理商业目的的基础上，对于初步判断暂时不符合特殊性税务处理条件或其他税收优惠政策的案件，若通过改变或增加一定的交易条件便可达到满足适用特殊性税务处理的条件或其他税收优惠政策的要求，承办律师可以向客户作出相应提示，并由客户决定是否需要对交易条件进行基于税收目的的特别调整。

　　以酒店式公寓为标的的资产收购业务为例，承办律师可以向交易双方提示，按照现行增值税相关政策规定，将资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，属于增值税不征税项目，可以享受交易当期不缴纳增值税的税收待遇。基于并购后维持该酒店式公寓持续稳定经营的角度，是否可以考虑将该酒店式公寓员工的劳动合同一并变更到收购方，并对公寓所涉债权债务做同样一并转让处理，以在满足合理商业目的的基础上争取适用增值税该不征税的税收待遇。

　　第二十二条 承办律师在每项具体并购重组业务中应牢牢把握税种、交易路径、税收待遇(企业所得税一般性和特殊性税务处理、其他税种重组税收优惠政策)三个维度。既做到帮助客户合法合规纳税以降低税收违法风险，又可以为交易双方提供专业税法建议、合法合规适用税收优惠政策以降低交易税收成本，促成并购交易的商业落地。

　　第二十三条 在办理并购重组涉税业务时，承办律师可以借助EXCEL表格等办公软件建立涵盖税种、交易路径、税收待遇这三个维度的可视化模型，以清晰直观地呈现出不同路径下的各税种的现行有效税务处理政策，帮助承办律师快速准确抓取交易核心元素。

　　第二十四条 在区分各交易路径形式的时候，承办律师可以借助于画交易前后股权示意图的方式来准确把握各交易路径的本质差异，以做到对各交易路径定义的准确把握，避免适用政策错误。

　　第二节 并购重组业务的税收待遇

　　第二十五条 承办律师应当熟知并购重组业务交易双方可以享受的常见税收待遇有：一般性税务处理当期全额缴税，不征税、免税、分期缴税税收优惠政策，特殊性税务处理递延纳税。

　　承办律师不仅要熟知上述每种税收待遇的原理，也应具备每种税收待遇项下的税负测算能力。

　　第二十六条 承办律师应当熟知税收待遇的适用条件并向客户进行介绍、说明，是否适用由客户做出选择。例如，符合企业所得税特殊性税务处理条件并不意味着本次交易就自然适用特殊性税务处理，交易双方仍然可以自愿选择适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。客户选择适用特殊性税务处理的，需要按照要求提交材料并进行申报后适用。

　　第二十七条 在本章第一节“税种、交易路径、税收待遇”三个维度的基础上，结合本节第二十五条常见税收待遇，承办律师应当为客户测算出当期税负最优、次优的交易路径以供选择。

　　除了当期税负最优这一因素外，承办律师还应提示客户如果选择特殊性税务处理、不征税、免税等当期无需缴税的税收待遇，可能会面临税负转嫁风险。建议客户可从并购战略、并购后资产持有目的、资本成本率等商业因素综合判断税负转嫁风险带来的商业影响。(详见本章第四节特殊性税务处理的税负转嫁部分)

　　第二十八条 无论采取企业所得税一般性税务处理还是特殊性税务处理，承办律师应当注意识别税会差异，并与客户财务部门保持良好沟通，使其知晓重组交易所涉资产的计税基础与财务入账价值的差异、所得确认与否的差异等关键税会差异，并及时在当期纳税申报和后期折旧摊销等环节做出调整。

　　第三节 企业所得税一般性税务处理

　　第二十九条 如果交易双方自主选择或者因不符合特殊性税务处理条件而被动选择一般性税务处理的，承办律师接下来应在第十七条、第十八条的基础上提示客户本次交易应缴纳的税种和税额，指导客户按照税法规定依法申报纳税。

　　第三十条 在一般性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是指导客户依法依规缴纳税款，避免出现遗漏税种/少交税款的情形，尽可能降低后期税务稽查风险。此外，承办律师的另一个工作重点是审查并购重组协议涉税条款(如下依次阐述)。

　　第三十一条 包税条款：承办律师应熟知包税条款民商法效力和税法效力的区别，明确即使有包税条款，改变的仅是税款的实际承担人，而不改变税法上对纳税人的认定。承办律师严格审查包税条款及与之相关的税种条款、违约条款、追偿权及追偿范围条款、避免损失扩大条款、督促纳税申报等条款。

　　承办律师在处理包税条款时，应当注意如果股权转让方是自然人，那么需要注意支付款项一方的代扣代缴义务以及与之相关的“应扣未扣”、“已扣未缴”不同税法责任。

　　第三十二条 对赌条款：承办律师应准确识别并购的形式(如股权转让、增资扩股等)、参与对赌的双方(与公司对赌还是与股东对赌)、对赌的目标(如以业绩为对赌目标还是以IPO或下一轮融资为对赌目标)、对赌条款触发后救济途径(如退款还是退股或增股)等因素。

　　承办律师应熟知并提示客户如下风险因素：

　　(一)与公司对赌的可履行性受公司法抽逃注册资本、减资、利润分配等法律条款限制，可能存在履行不能的法律风险；

　　(二)与股东对赌同时约定公司承担连带责任的对赌模式下，公司参与对赌的条款面临因公司法担保程序、抽逃注册资本和利润分配等条款限制而被认定无效的法律风险；

　　(三)与股东对赌且需要退款的对赌模式下，股权转让方无法退税的法律风险；

　　(四)股权回购的对赌模式下，承办律师应熟知并提示客户最高人民法院关于股权回购权六个月行权期限的规定，在对赌条款触发后及时启动回购程序；

　　(五)与公司对赌，同时约定股东承担连带责任情形下，需提示客户避免因未能完全遵从《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)关于企业接受股东划入资产税务处理的规定、财务做账科目不当而导致额外不必要税负成本甚至税务稽查的风险；

　　(六)提示客户当对赌条款触发后，原股东或者公司将支付对价或者其他资产逆向回流到并购方时，双方面临征税的风险；

　　(七)客户采取“向上调整”(或称“正向对赌”)的价值调整机制时，承办律师应提示客户并购重组合同对于总价表述的差异(如总价仅表述为基础价款还是表述为基础价款加对赌价款)会产生收入确认时的收入额差异，进而可能会出现在未收到款项的情况下仍需要缴纳税款的税收风险；

　　(八)其他对赌法律风险。

　　第三十三条 承债条款：承办律师应严格审查被并购公司财务报表，对于其他应收/应付款等常见的易发生税收风险的科目应严格审查其业务本质，并建议客户在交割前做好账务处理。

　　第三十四条 过渡期损益条款：对于过渡期损益归出让方的情形，承办律师应提示交易双方在交割日之前做好过渡期损益分配/补足的股东会决议等内部流程和账务处理。

　　如果是涉及国有企业或上市公司的并购重组项目，承办律师需要注意这两类主体对于过渡期损益的特殊规定(详见《企业国有资产交易监督管理办法》《监管规则适用指引——上市类第1号》)。

　　第三十五条 付款时间条款：承办律师应熟知企业所得税和个人所得税股权转让收入确认时点，指导客户按时确认股权转让收入并申报纳税，避免因延期确认收入而引发稽查风险。

　　第三十六条 税收担保条款：当承办律师作为并购方代理人时，在面对可能存在但尚未发生的交割前的相关税务风险时，可以建议增加税收担保条款，即对于交割前未能及时妥善处理账务问题，而导致交割后被并购企业或者并购方被税务稽查遭受税务损失的，应由出让方承担。

　　第三十七条 分红：当承办律师作为股权出让方代理人即被收购企业及其股东一方时，应注意审查被收购企业资产负债表净资产科目。可以建议客户对于未分配利润、盈余公积等科目余额做分红或者转增注册资本处理，避免出现出让方的税收优惠无偿流失、增加出让方的交易税负成本的现象。

　　第三十八条 一般性税务处理模式下，如果是非货币性资产投资，出让方可以享受分期纳税的税收待遇。承办律师应当知晓企业所得税分期均匀纳税和个人所得税分期纳税的区别。

　　承办律师应当区分企业所得税和个人所得税对于非货币性资产投资的不同认定：企业所得税的非货币性投资情形为出资设立新的居民企业、将非货币性资产注入现存的居民企业；个人所得税的非货币性资产投资情形为以非货币性资产出资设立新的企业、参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。承办律师应当区分两个税种对于投资范围的这一区别，准确适用相关政策。

　　承办律师应严格按照政策文件准确判断双方交易模式是否符合非货币性资产投资的认定条件。尤其是在股权置换模式下，容易出现股权收购和非货币性资产投资两种交易模式混淆的情况。

　　承办律师应当熟知虽然个人所得税和企业所得税在非货币性投资均有五年延期纳税的政策规定，但是如果作为出让方的个人或者企业获得了现金补价，则该现金部分优先用于缴税，现金不足以缴纳的部分可以申请适用五年分期缴纳的政策。

　　第四节 企业所得税特殊性税务处理

　　第三十九条 在特殊性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是严格按照税法规定指导交易双方达成并维持特殊性税务处理的一般性条件：合理商业目的、经营延续、权益延续(即合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”时间限制)。

　　在满足上述基本条件的基础上，涉及合并、分立、划转、债务重组等对特殊性税务处理条件有特殊规定的，承办律师还应当按照本指引第三章严格审查是否符合该特殊规定。

　　第四十条 承办律师应当熟知特殊性税务处理仅适用于本公司和控股子公司股权支付。母公司及以上层级公司、子公司的子公司及以下层级公司的股权支付不适用特殊性税务处理政策。

　　第四十一条 承办律师应当熟知特殊性税务处理过程中的税基替换和税基转移原理。有能力在全链条纳税测算思维指导下，识别出特殊性税务处理模式下是否存在税负转嫁、存在有益还是有损税负转嫁、是否存在双重征税和双重不征税问题。

　　当承办律师识别出存在不利于己方客户的税负转嫁和双重征税现象时，应提示客户该税收风险，并运用反税负转嫁思维建议客户就调整交易总价与交易对方展开商务谈判。

　　承办律师应当知晓，即使存在有损的税负转嫁和双重征税问题，只要客户是长期持有/不出售战略或者税负转嫁额低于持有期间的资本成本，那么从商业角度便可以忽视该转嫁风险，此时承办律师应按照法务服务商务原则促成交易落地。

　　第四十二条 承办律师应知晓标的资产公允价值与计税基础的高低会影响税负转嫁的性质是有损还是有益。通常情况下，在特殊性税务处理模式下，当标的资产的公允价值高于计税基础时，会产生不利于并购方的税负转嫁和双重征税现象；当标的资产的公允价值低于计税基础时，会产生有利于并购方的税负转嫁和双重不征税现象。承办律师应当针对每个具体交易进行税负转嫁测算，不应过度依赖于未经证实的所谓规律性结论，以防止未经测算的结论与实际不符。

　　承办律师应当熟知用自身股权支付还是用控股子公司股权支付会产生不一样的税负转嫁和双重征税现象。需要承办律师在每个交易中做具体测算。

　　在此还需要注意的是，用子公司股权支付的情形下，并购方特殊性税务处理是否确认子公司股权转让所得，并无明确的税法规定，仅理论上认为不应当确认所得。在这一问题上，可能会存在属地税务主管机关理解不一致的现象，承办律师应就此问题与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　第四十三条 当存在部分股权支付、部分非股权支付的特殊性税务处理时，承办律师能够准确计算出应确认的所得额、计税基础，并按照本章第二节第二十八条的建议处理税会差异，指导客户正确纳税申报。

　　第四十四条 其他税种(土地增值税)：当单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

　　承办律师应熟知适用暂不征收土地增值税的税收待遇时会存在税负转嫁风险，并且因为土地增值税超率累进税率的税制将放大该税负转嫁风险。

　　除此之外，承办律师应向交易双方明确指出交易安排应充分保证合理商业目的，以减少、免除和推迟缴纳税款为主要目的而随意变换交易形式(如不具有合理商业目的地变资产收购为股权收购)将会面临税务调整的法律风险。

　　第四十五条 其他税种(增值税)：承办律师应熟知资产重组过程中，在合并、分立、出售、置换不同方式进行的货物、不动产、土地使用权转让行为，如果连同与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让的，不属于增值税征税范围，可以享受不征收增值税的税收待遇。

　　其中涉及货物多次转让的，只要最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍可以享受交易当期不征收增值税的税收待遇。

　　承办律师应当熟知并提示客户，适用增值税不征税的税收待遇后，因为增值税链条断裂会导致不利于并购方的税负转嫁风险。

　　第五节 综合运用

　　第四十六条 承办律师应具备在以上章节所涉税法基本知识的基础上，还需在正式签约之前的谈判和交易模式架构阶段：①准确判断并测算出本次交易的核心税种；②选择合适的交易路径；③处理好并购重组协议涉税条款；④识别税收转嫁和双重征税风险等方面的综合税法专业服务能力。

　　第四十七条 如果选择企业所得税特殊性税务处理，承办律师还应该围绕着既定交易路径所确定的主导方，指导交易各方准备相应的股东会决议、会议纪要、收购要约等法律文件，避免出现在签约后或申报时临时更换主导方，而被税务机关以与此前商务文件所展现的并购重组逻辑不匹配为由否决主导方申报，进而导致各方无法适用特殊性税务处理的风险。

　　在并购重组完成后，承办律师还应当关注和提醒客户遵守两个“12个月”的规定，一旦违反将导致无法适用特殊性税务处理政策。

　　第四十八条 因篇幅所限及尚未有明确税法规定等原因，本指引未涉及商誉问题的处理。在企业合并和资产收购的业务收购中，可能会存在商誉确认与否以及因此引发资产入账价值和计税基础高低差异及日后折旧摊销差异的问题。当一项并购重组业务涉及确认商誉问题时，建议承办律师要与属地税务主管机关密切沟通商誉处理口径问题。避免日后产生不必要的税务稽查风险。

第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

　　第四十九条 本章节将分别阐述资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、划转、债务重组六种常见交易形式的企业所得税特殊性税务处理。对于企业形式改变、破产、跨境重组、全民所有制企业公有制改革等非常见或不属于居民企业范畴的交易形式，仅做一般性简单提示。

　　本章第一节到第六节阐述的是居民企业的企业所得税特殊性税务处理，若无特别说明，仅指企业所得税的相关税收待遇和注意事项。增值税、土地增值税、契税、印花税的特别税收待遇在第四章展开阐述。

　　第五十条 对于一般性税务处理，承办律师应当在本指引第二章第三节的一般性税务处理基础上指导客户合法合规纳税。本指引默认承办律师具备税法基础知识，并因篇幅所限，无法详细就税种、税率、征收范围、征收方式、税额计算等税收基础知识等相关内容展开阐述。

第五十二条 虽然交易过程中的税负成本是并购重组业务关注的一项重要因素，但承办律师在一项并购重组业务开始前，首先要清楚本次交易是否涉及诸如高新技术企业资质、产能指标、专属经营资质等重要经营资质。如果存在这些重要经营资质，那么承办律师在并购重组方案设计时不仅要考虑交易税负成本问题，还应当尽可能避免承载这些重要无形资产的企业主体资格丧失。

　　第五十三条 承办律师在办理涉及特殊性税务处理业务时，应审查在本次交易前的12个月内是否有与本次交易相关的资产、股权交易。如果有，承办律师应根据实质重于形式原则评估该交易是否会被认定为分步交易、是否对本次交易适用特殊性税务处理政策构成影响。或者，从有利于交易适用特殊性税务处理的原则，在本次交易无法适用特殊性税务处理(如股份收购未达到50%硬性要求)时，承办律师可以审查此前是否有可以与本次交易构成分步交易的资产、股权交易，以争取适用特殊性税务处理政策的可能性。

　　第一节 资产收购的特殊性税务处理

　　第五十四条 资产收购是指一家企业(收购方)购买另一家企业(转让方)实质性经营资产的交易。收购方支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。

　　承办律师应当注意实质性经营资产的认定，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用的各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收账款、投资资产等。[4]对于非实质性经营资产或难以界定的，承办律师应当向客户提示只能按照一般性税务处理，无法适用特殊性税务处理政策。

　　承办律师应当注意如果收购标的是含有负债的资产组，因对于资产收购应为实质性经营资产，理论倾向于该资产一般是不含有负债的，负债应认定为非股权支付，但也有观点认为应当区分负债是与资产直接相关的还是不直接相关以判断负债是否属于非股权支付。因该认定影响股权支付是否达到85%的特殊性税务处理硬性要求。所以承办律师尤其要注意就该问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第五十五条 承办律师应当熟知资产收购的当事各方指的是收购方、转让方，其中转让方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方企业与转让方企业；

　　(二)交易的标的为转让方企业名下的资产；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股份或控股子公司股份。

　　第五十六条 资产收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理常规条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第五十七条 资产收购的特殊性税务处理：

　　(一)转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定；

　　(二)受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。

　　第五十八条 关于资产收购的税负转嫁，承办律师应当熟知：

　　通常来说，在用自身股股权做支付对价的情况下，如果被收购资产的公允价值大于其计税基础，则存在有损于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在多缴税的双重征税现象。但如果被收购资产的公允价值小于其计税基础，那么存在有益于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在少缴税的双重不征税现象。

　　但当支付对价为控股子公司股权时，需要考虑被收购资产的公允价值与计税基础的高低比较、作为支付对价的子公司股权公允价值和计税基础的高低比较、被收购资产与支付对价公允价值和计税基础的高低比较等多重变量，需要经过测算才能识别出其中的税负转嫁和双重征税风险。

　　此外，在用控股子公司股份做支付对价的情况下，关于受让方是否确认子公司股权转让所得的问题，仅法理上认为特殊性税务处理不确认该所得，但因无税法明文规定，承办律师在处理具体业务时，应与属地税务主管机关进行沟通，以避免后期税务稽查风险。

　　第五十九条 现行有效的资产收购[5]税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《财政部 国家税务总局关于关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第二节 股权收购的特殊性税务处理

　　第六十条 股权收购是指一家企业(收购企业)购买另一家企业(被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　承办律师应当注意定义中“实现对被收购企业的控制”的表述，对于未达到控制程度的收购，不能适用特殊性税务处理。

　　承办律师应当注意，通常所称的控股合并，其本质是达到控制的股权收购，所以控股合并应当按照股权收购的政策规定适用特殊性税务处理，而不能按照合并的政策规定适用特殊性税务处理。

　　第六十一条 承办律师应当熟知股权收购的当事各方指的是收购方、转让方(被收购企业的股东)、被收购企业。其中转让方为主导方，如果涉及两个或两个以上转让方的，以出让股权比例大的为主导方，比例相同的，协商确定。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方与被收购企业的股东；

　　(二)交易的标的为该股东持有的被收购企业的股权；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股权或控股子公司股权。

　　第六十二条 股权收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理的基本条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第六十三条 股权收购的特殊性税务处理：

　　(一)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(二)收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(三)收购企业和被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　第六十四条 股权收购特殊性税务处理产生的税负转嫁和双重征税现象的原理同资产收购一致，请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第六十五条 在办理股权收购业务时，承办律师尤其要注意：如果股权转让方包含自然人，承办律师应当严格按照新个税法及各地关于“先税后证”政策办理，即先取得税务完税凭证(或完税情况表)，然后才能凭该完税文件办理工商变更手续。承办律师应评估先税后证政策对股权工商交割日带来的影响，在设定交割日时应予注意。此外，对自然人转让方还应注意收购方的代扣代缴义务及其税务风险。

　　第六十六条 现行有效的股权收购税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号) 

第三节 企业合并的特殊性税务处理

　　第六十七条 企业合并是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　承办律师应当区分日常所称的控股合并、吸收合并、新设合并、业务合并与税法意义的企业合并的区分与联系。控股合并通常被认为是一种股权收购，适用股权收购相关税法规定；业务合并通常被认为是一种资产收购，适用资产收购的相关税法规定。吸收合并和新设合并属于税法意义上的企业合并可以适用企业合并的相关税法规定。承办律师应具体业务具体分析，避免适用政策错误。

　　第六十八条 承办律师应当熟知企业合并的当事各方指的是合并企业、被合并企业、被合并企业的股东，其中被合并企业是主导方，涉及同一控制下多家企业被合并的，以净资产最大的一方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为合并企业与被合并企业的股东；

　　(二)被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，转让完成后，被合并企业做税务注销处理；

　　(三)合并企业用自身股权或控股公司股权向被合并企业的股东支付对价。

　　第六十九条 承办律师应准确区分吸收合并与资产收购的区别，避免适用政策错误。虽然两者都是将资产从一个企业转移到另一企业，但是企业合并接受支付对价的是转出资产企业的股东即被合并企业的股东，并且合并完成后转出资产的企业即被合并企业需要做税务注销处理，才能适用企业合并特殊性税务处理政策；资产收购接受支付对价的是转出企业即出让方自身，并且不要求转出企业做税务注销处理。

　　承办律师还应当准确区分吸收合并和股权收购的区别，股权收购的标的是被收购企业的股东所持有的被收购企业股权，而不是直接收购被收购企业资产和负债，股权收购完成后，被收购企业作为收购企业的下级控股子公司，而不是做税务注销处理。

　　在区分各交易形式时，承办律师可以尝试用以下三个问题来区分：①谁与谁交易? ②交易的标的是什么? ③用什么做支付对价?再以画交易前后股权结构图来做辅助手段，更好地理解各交易形式的差异，避免适用政策错误。

　　第七十条 企业合并适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理基本条件一致。在不低于85%股权支付比例的问题上，承办律师需注意同一控制下且不需要支付对价的企业合并虽不满足85%的股权支付比例，也可适用特殊性税务处理。

　　第七十一条 企业合并的特殊性税务处理：

　　(一)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

　　(二)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

　　(三)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

　　(四)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　第七十二条 承办律师在处理上述第(二)项所涉及的税收优惠承继问题时，需要注意这里的税收优惠承继并非全部税收优惠无差别地承继，而是主要针对企业(如新办软件企业两免三减半政策)和特定项目(如基础设施三免三减半政策)的优惠政策。

　　在涉及这一问题的处理时，承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第七十三条 承办律师需注意企业合并需要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并及其相关税会差异问题、商誉确认问题。尤其是商誉确认问题，因并无明确的税法文件予以规定，所以承办律师需要与属地主管税务机关密切沟通商誉是否确认的问题，避免后期税务稽查风险。

　　第七十四条 在企业合并过程中同样存在税负转嫁和双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第七十五条 现行有效的企业合并税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第四节 企业分立的特殊性税务处理

　　第七十六条 企业分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

第七十八条 企业分立适用特殊性税务处理的条件除了常规条件(即合理商业目的、不低于85%股权支付比例、重组后双“12个月”要求)外，还要求被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动。

　　第七十九条 企业分立的特殊性税务处理：

　　(一)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

　　(二)被分立企业已分立出去资产相对应的所得税事项由分立企业承继；

　　(三)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

　　(四)被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(旧股)的，新股的计税基础应当以放弃的旧股的计税基础确定；

　　被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如不需要放弃旧股，则其取得的新股的计税基础可以直接确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

　　承办律师应当注意在是否放弃旧股的问题上，因国家工商行政管理总局“工商企字[2011]226号”规范性文件依然现行有效，该文件规定分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。因此，现实操作中不放弃旧股的可操作性几乎为零。

　　第八十条 在处理上述第(二)项涉及的税收优惠承继问题上，同企业合并一样，请参照本章第七十二条。承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第八十一条 在处理上述第(三)项涉及亏损弥补的税收承继问题上，理论倾向于按照公允价值比例，但税法并未有明确规定是按照账面价值比例还是按照公允价值比例，承办律师需要注意就这一问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第八十二条 在企业分立的特殊性税务处理过程中可能存在被分立企业向分立企业的税负转嫁问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第八十三条 现行有效的企业分立税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

第五节 资产划转的特殊性税务处理

　　第八十四条 现行税法政策文件并未对划转做出明确定义。通常理解，划转是指在一个实际控制人集团内部将一个企业的资产/股权转移到另一个企业的过程。

　　第八十五条 承办律师应当熟知划转的当事各方指的是资产划出企业、资产划入企业。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为划出企业和划入企业；

　　(二)交易标的为被划转的资产/股权；

　　(三)划出企业可能获得划入企业的支付对价也可能无支付对价。

　　第八十六条 承办律师需注意划转的特殊性税务处理政策的适用条件：100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或者相同多家企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

　　第八十七条 承办律师应当熟知能适用特殊性税务处理的划转仅限于下列四种情形(即“两类架构、四种方式”)：

　　(一)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　(二)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资处理。

　　(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　　(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　第八十八条 企业划转的特殊性税务处理：

　　(一)划出方企业和划入方企业均不确认被划转资产/股权的所得。

　　(二)划入方企业取得被划转股权/资产的计税基础，以被划转资产/股权的原账面净值确定，并以该原账面净值计算折旧扣除。

　　第八十九条 在划转问题上，承办律师应注意指导客户严格按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条及对国家税务总局办公厅对该公告的解读文件第二条处理。指导客户签署相关协议，在协议中对被划转资产明确约定为资本金(资本公积)，并且提示财务人员做投资处理，不能计入收入类科目。否则不仅不能享受特殊性税务处理递延纳税的税收待遇，相反还有可能被要求划出企业按照视同销售纳税、划入企业按照接受捐赠纳税，给企业造成额外税收负担和日后税务稽查风险。

　　第九十条 在母公司向子公司划转的特殊性税务处理过程中，如果是无偿划转，不存在税负转嫁和双重征税问题；如果是有偿划转，存在子公司承受税负转嫁风险及双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第九十一条 承办律师应当注意，划转这一形式经常被用于企业内部资产剥离或融资前股权结构调整等商业目的，在实践中容易出现划转后注销或者划转后立即进行融资的情况，这种情形属于违反了《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，即《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第二条所指“自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的要求，需要按照一般性税务处理缴纳税款。承办律师应充分提示客户该不再满足特殊性税务重组需要立即缴税的风险和12个月的时间成本问题。

第九十三条 现行有效的划转税收优惠政策主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第六节 债务重组的特殊性税务处理

　　第九十四条 税法意义上的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定书，就债务人的债务做出让步的事项。

　　承办律师应当注意，税法意义的债务重组与现行财务准则对债务重组的定义存在差异。在税法定义模式下必然会产生债务重组所得和损失的涉税事项。

　　第九十五条 承办律师应当熟知债务重组的当事各方指的是债权人和债务人，其中债务人为主导方。

　　第九十六条 债务重组适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务重组的常规性条件基本一致。

　　第九十七条 债务重组的特殊性税务处理：

　　(一)若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　(二)如果是债转股情形的，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　第九十八条 以非货币性资产清偿和债转股模式下的债务重组，在债务重组所得和损失的确认问题上存在税会差异。承办律师应指导客户在纳税申报时做出调整。

　　第九十九条 现行有效的债务重组税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第七节 其他交易形式的特殊性税务处理/税收优惠政策

　　第一百条 承办律师应当知晓除了本章第一节到第六节常见的交易形式外，还有法律形式改变、跨境重组、非货币性资产投资、全民所有制企业公司制改制、企事业单位改制、企业破产等形式。

　　非货币性资产投资较为简单且在第二章第三节第三十八条进行了阐述，在此不再赘述。

　　其余形式在承办律师日常业务处理中极少遇见，所以仅在本节做简单阐述，以供参考。

　　第一百零一条 法律形式改变的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百零二条 跨境重组的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)

　　第一百零三条 全民所有制企业公司制改制的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)

　　第一百零四条 企事业单位改制形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百零五条 企业破产形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

编者按：在市场经营中，部分持有特殊行政许可资质的企业，常通过承包经营模式将资质与经营场所一并交由第三方运营，以此实现资源变现。但此类模式若缺乏规范的税务合规安排，极易在税款缴纳、责任划分上引发争议。本文结合一则典型商贸企业承包经营案例，探析补税责任归属、纳税主体认定及合规路径等核心问题，为相关企业提供实务参考。

　　一、案例引入

　　某商贸企业持有当地税务及市场监管部门核准的营业执照，且依法取得《烟草专卖零售许可证》，长期以自有店铺门头从事烟酒及各类小商品零售业务。为优化经营效率，该企业于2018年与自然人张某签订《承包经营协议》，核心约定如下：发包方商贸企业提供其名下合法有效的烟草专卖零售许可证、经营店铺及相关经营所需资质文件;承包人张某自主制定经营策略、招聘工作人员、承担全部经营成本与风险，实行“自负盈亏”模式;承包人需按年向发包方支付固定金额的承包费，发包方不参与具体经营管理，亦不分享经营利润。

　　然而在后续履行过程中，承包人张某未依法向税务机关办理临时税务登记，未建立合规会计账套，也未就承包经营期间的收入独立履行纳税申报义务。与此同时，发包方商贸企业也未按税收征管法相关规定，将该承包经营事项、承包人身份信息及经营期限等情况向主管税务机关履行报告义务。

　　当地主管税务机关在开展税收风险专项评估时，通过数据筛查发现该商贸企业名下店铺的纳税申报数据存在异常，遂以企业涉嫌账外经营为由启动税务检查。从双方合作模式来看，这属于典型的承包经营活动，因发包方未履行报告义务、承包人未合规办理税务登记及纳税申报，确实存在少缴税款问题。那么，承包人经营期间出现的少缴税款，究竟应当由承包人还是发包方企业承担补税责任?

　　二、承包经营期间纳税义务主体的确定

　　上述问题的核心，在于如何确定承包经营期间的纳税义务主体。我国现行税法对此的规定存在一定差异，需结合程序法与实体法的相关条款综合判断。

　　《税收征管法实施细则》第四十九条规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”

　　作为程序法层面的原则性规定，该条款明确了纳税主体认定的核心标准，即承包人需同时满足“独立生产经营权、财务独立核算、定期上缴承包费或租金”三项条件，方可成为独立纳税义务人。但该条款在本案中难以直接适用，原因在于承包人张某的经营核心依赖发包方的烟草专卖资质，其对外经营的法律基础是发包方的行政许可，并非完全独立的生产经营权，不符合该条款的适用要求。因此，从程序法角度看，张某不具备独立纳税义务人的认定条件。

　　需要注意的是，《税收征管法实施细则》属程序法范畴，而在增值税、所得税等实体法中，对承包经营关系中纳税主体的认定另有具体规定。

　　在增值税方面，承包经营关系中的纳税主体认定存在两个文件：《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，“单位租赁或承包给其他单位或个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。”该条从表述上看较为原则，认定承包经营关系中承包人为纳税人;《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文)第二条则进一步细化规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”两个文件在表述上出现一定的矛盾，实践中，税务机关在处理此类争议时，往往参照财税[2016]36号文中所规定的更为具体的判定逻辑。

　　具体到本案，张某在商贸企业店铺内，以企业持有的烟草专卖许可证开展经营，消费者基于对商贸企业资质的信赖进行交易，相关商品质量、销售行为的法律责任也由作为发包方的商贸企业承担。因此，税务机关很可能依据财税[2016]36号文附件1第二条的立法精神，认定发包方商贸企业为增值税的纳税主体，并据此追征其少缴的增值税款。

　　在所得税方面，纳税主体认定规则更为明确，核心依据是国家税务总局规范性文件《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)，其中规定，“一、企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税，具体为：(一)承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同(协议)规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的九级超额累进税率。(二)承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的五级超额累进税率征税。”

　　根据上述规定及执行口径，承包经营并不改变企业所得税的法定纳税主体，企业须先行缴纳企业所得税，税后利润方可在发包人与承包人之间进行分配，承包人再就其所得缴纳个人所得税。因此，对于本案中的商贸企业而言，尽管实际经营者为张某，但企业自身极易被税务机关要求承担主要的补税责任。

　　三、税务机关能否对发包人定性偷税处罚?

　　在确定发包方商贸企业需承担补税责任后，更为关键的风险集中在偷税定性、行政处罚及后续逃税罪刑事责任的认定上。实践中，税务机关发现企业存在少缴税款情形时，常倾向以虚假纳税申报或少报收入为由认定偷税，但这种认定在承包经营模式下缺乏充分的合法性支撑，企业完全可以通过法定救济程序进行有效抗辩。

　　偷税的认定需严格遵循法定构成要件，根据《税收征管法》第六十三条规定，构成偷税需同时满足主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。其中，主观故意是认定偷税的核心要素，税务机关对此负有举证责任，若举证不能则将承担相应的不利法律后果。本案中，承包人张某自主经营、自负盈亏，发包方商贸企业并未参与实际经营决策，也未将承包期间产生的烟草销售收入及对应成本纳入自身财务核算。该企业既未通过隐匿该部分收入获取非法利益，也未利用相关成本票据进行增值税抵扣和税前扣除，整体上不具备偷税的主观故意，未实施偷税的客观行为。这一事实是企业在抗辩中的关键依据。实践中，税务机关在执法过程中有时会忽略对主观故意的充分举证，而法院在行政诉讼中对偷税认定的审查则更为审慎和严格，更注重从实质经营逻辑出发进行判断。

　　从税务处理程序上看，若稽查局拟将本案定性为偷税并实施处罚，应首先向企业送达《税务行政处罚事项告知书》，载明拟处罚的事实、理由与依据。企业在收到告知书后依法享有申请听证的权利，这一阶段是抗辩偷税定性的关键节点。企业应把握时机，系统收集并提交包括完整承包经营协议、未参与实际经营的证明、收入与成本未纳入企业核算的财务隔离凭证等证据，核心在于论证自身不存在偷税的主观故意。若经听证后税务机关仍作出偷税认定并下达《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》，企业应果断启动法律救济程序。需特别注意，针对罚款部分的行政复议或行政诉讼无需预先缴纳罚款，而针对补税决定的复议则需先行缴清税款或提供相应担保。若企业确有困难暂时无法缴纳，虽可能形成欠税状态，但并不影响其对处罚决定依法寻求救济。

　　争取改变偷税定性具有重要法律意义。一方面，非偷税行为的税款追征期一般为五年，而偷税可无限期追征;另一方面，偷税的定性直接关系到企业是否面临逃税罪的刑事风险。从司法实践来看，法院对此类税务行政争议的审查日趋严格，撤销税务机关偷税处罚决定的情况并不少见。因此，即便税务机关初步作出认定，企业仍可依托专业力量，通过行政复议、行政诉讼等途径争取推翻该定性。即便处罚决定最终被维持，只要企业仍在法定的救济程序内，税务机关便不得将案件移送公安机关，这为企业争取时间、化解刑事风险提供了重要缓冲。若企业最终未能推翻偷税定性，案件可能被移送公安机关以逃税罪立案侦查。此时，企业应当准确把握税务行政执法与刑事司法在责任认定逻辑上的差异，通过提供专业法律意见、提交有利证据等方式，积极向司法机关说明经营实质，有效规避刑事风险的最终发生。

　　四、企业承包经营的税务合规建议

　　承包经营模式在盘活企业资质与资产、提高经营效率的同时，也伴随着复杂的税务风险。本案所揭示的补税责任争议与潜在的法律后果，无疑为采用类似模式的企业敲响了警钟。

　　首先，事前防范的核心在于规范合同管理。企业务必签订书面承包经营协议，明确约定承包期限、经营范围、承包费支付方式等核心条款，避免口头约定或到期后未续签的事实承包状态，防止因合同瑕疵导致承包关系无法被认定。尤为重要的是，协议中应明确承包经营期间产生的各项税费由承包人承担，并细化税费缴纳的具体责任、逾期缴纳的违约责任及损失追偿机制。尽管税法层面纳税义务主体为发包方，但通过民事合同约定可实现税费责任的内部转嫁，一旦发生税务风险，企业可依据合同向承包人追偿损失。此外，企业应在承包前向主管税务机关履行报告义务，协助承包人办理临时税务登记。

　　其次，事中留痕的关键在于固化承包经营事实。若因客观原因未签订书面合同，企业需注重经营痕迹的留存与收集，确保承包关系的真实性可追溯。具体而言，应保存与承包人的沟通记录、承包人独立经营的证明材料，如员工招聘合同、工资发放记录，以及规律性的经营痕迹证据，包括物业缴费凭证、水电费缴纳记录、消防检查配合文件、烟草等特殊商品的签收单据等。

　　最后，事后积极应对与依法行使权利是风险防控的重要保障。一旦面临税务检查或稽查，企业应第一时间梳理相关证据材料，主动与税务机关沟通说明承包经营的实质情况，从事实与法律层面清晰澄清责任边界。必要时可借助专业税务法律人士的力量，围绕纳税主体认定、偷税定性等核心争议点开展专业抗辩，最大限度维护自身合法权益，有效阻断风险向刑事领域蔓延，降低不必要的损失。

　　综上所述，承包经营绝非“一包了之”，发包企业必须正视其背后的法律责任，通过完善的合规安排，才能在享受经营模式灵活性的同时，有效驾驭随之而来的税务风险。

摘要　　

2025年10月24日，国家税务总局上海市税务局发布《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》(沪税办发[2025]13号，以下简称“新办法”)，取代此前发布的《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法(试行)》(沪税办发[2023]33号，以下简称“原办法”)，新办法自发布之日起生效。

　　相较于原办法，新办法在适用范围上实现突破，首次将已发生未申报的涉税事项纳入受理范畴。不仅适用范围扩大，流程层面也进一步明确了主管税务机关的核心角色，厘清受理层级并引入市局复核机制。更值得关注的是，新增的“裁定约束力”条款，为企业提供更高的税收政策适用确定性，提升投资信心和安全感。对于涉及复杂事项的企业，尤其是涉及并购重组、新兴业务模式的纳税人，可借助新办法提前规划涉税事项，申请税收事先裁定，降低税务风险并优化商业决策。

详细内容

　　修订背景

　　税收事先裁定作为提升企业税收确定性、推进税收征管现代化的关键举措，近年来在国家政策引导下，已呈现全国探索、省级深化、地方突破的发展态势。

　　2021年，国务院印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确“探索实施大企业税收事先裁定并建立健全相关制度”，为这一工作提供了国家层面的方向指引。随后广州、深圳等各地开始探索事先裁定的落地方式。2023年12月，上海作为全国首个省市级税务机关发布了事先裁定工作管理办法，开启了税收管理服务的新格局。继上海之后，北京、重庆也相继出台了省市级的事先裁定细则。关于事先裁定的地方制度观察，可参考普华永道《中国税务/商务新知》。

　　省级规范出台后，多地加速税收事先裁定案例落地。上海已在2023年12月至2025年10月的试行期间发布了个税收事先裁定案例，涵盖土地使用权收回、企业重组特殊性税务处理、破产重整、土地划转、新型服务的增值税处理等。

　　本次上海新办法取消“试行”表述，意味着新办法将更长期、更稳定，标志着上海税收事先裁定从探索期进入稳定运行期，为后续全国制度完善提供实践样本。

　　适用范围

　　新办法在适用范围上的调整是本次修订的核心亮点，具体如下：

　　1. 适用事项扩大： 原办法仅受理“企业预期未来发生的特定复杂涉税事项”，新办法则将“已发生未申报且距离纳税申报期限三个月以上的复杂涉税事项”纳入受理范畴。

2.适用纳税人范围扩大： 原办法限定“本市范围的单位纳税人”，新办法调整为“纳税地点在本市的涉税事项”。

3.增加两项不适用情形： 根据新办法，不属于事先裁定受理范围的包括(1)无确定的立项计划或24个月内不会发生的事项；(2)不具有合理商业目的或国家相关法律、法规明确禁止的事项；(3)现行税收政策有明确规定、可直接适用相关规定的事项；(4)与行政、司法部门正在处理的问题实质类似的事项；(5)与申请人在以前年度完成的交易事项具有相同特性且已有税务处理结论的事项；(6)其它。

　　其中，(4)、(5)两项为新增不受理情形。

申请、受理、审议、裁定流程

　　流程方面，原办法规定市、区两级受理申请、出具裁定，但未明确两级权限划分。新办法则统一明确受理与裁定主体为“申请人的主管税务机关”，企业需直接向主管税务机关办税服务厅提交申请材料，权责更为清晰。裁定意见主要由主管机关的大企业税收工作领导小组办公室(大企业办)负责形成和征集反馈，再由市局大企业办复核把关，最后由主管税务机关将《税收事先裁定意见书》送达申请人。新办法实施后，企业可依托日常办税的主管税务机关办税服务厅提交申请，无需专门对接大企业管理部门，尤其对不熟悉税务机关内部职能分工的企业而言，新提交模式提供了申请便利。

　　时间方面，从办理周期来看，新老办法的申请时长基本一致，如顺利，申请人有机会在3个月左右获得事先裁定。需注意，税收事先裁定所涉事项多为复杂涉税业务，办理过程中往往需要跨税务机关层级、跨部门沟通协调，流程衔接存在一定不确定性。尽管新办法中重申了受理、形成初步意见、征求反馈的时长，仍建议申请人在规划时预留更为充足的时间，尽早启动申请流程，避免因沟通协调或材料补充等情况拉长申请周期，进而影响裁定结论对实际业务的指导效果及业务的顺利开展。

　　文书方面，申请材料方面，新老办法差异不大。申请人需提交的材料包括《税收事先裁定申请表》；《税收事先裁定知情书》；相关事项获得相关单位的审批、核准或裁定文书(如有)；合同、协议、会议纪要或可行性研究报告等相关佐证资料；以及税务机关要求提供的其他资料。须注意，申请人需在《税收事先裁定申请表》中详细说明申请裁定事项、倾向性意见、对生产经营和纳税的影响、涉及的各企业情况、涉及的纳税期间、政策依据等。也就是说，裁定的前提是申请人已对拟申请事项有比较明确的税务分析，这也有助于税务机关更高效地对裁定事项作出税务判断。另外，申请人提交资料合法、真实、准确、完整也是适用《税收事先裁定意见书》的核心要件。

　　下图列示了上海税收事先裁定的申请流程和时间规定，供企业参考：

注：因情况复杂、影响重大、需向上级请示等特殊情形，经本级大企业办主任同意后，相关时限可能延长。

　　执行与事后管理

　　新办法规定，“事先裁定意见仅就申请人本次申请的涉税事项对本市税务机关具有约束力”，这是全国各省市裁定规则中的创新突破，首次明确事先裁定对税务机关的“约束力”，给了申请人比较高的确定性。首先，约束力范围上，事先裁定意见仅对“本市税务机关”具有约束力，不对纳税人直接设定义务，因此，纳税人仍有选择遵循或不遵循裁定的自由。其次，新办法规定，在申请人提交的材料合规、实际发生涉税事项与申请资料所述一致，且税务机关作出裁定所依据的税收政策未发生变化的前提下，若企业按裁定意见处理，后续税务机关因其他原因调整该税务处理的，不对企业予以行政处罚，在实操层面进一步强化了企业对裁定结论的信赖基础。

　　须注意，事先裁定是“一人一时一事一议”，裁定意见仅适用于该申请人本次申请的交易，即使其他纳税人有相同的交易，或者同一纳税人有未经裁定的其他交易，也不能直接适用。此外，新办法保留了双向义务，即企业需在裁定事项发生实质性变化(如交易标的变更)后30日内函告主管税务机关，必要时可重新申请裁定；主管税务机关则需持续跟踪裁定事项的实际执行情况，若发现企业在24个月内未实施申请裁定的相关商业或交易行为、政策依据调整，可能提请终止或撤销裁定，确保裁定执行的效力。

　　注意要点

　　新办法扩大了上海税收事先裁定的适用范围，优化了申请流程，为企业实现税收确定性奠定了政策基础。除上海本地的事先裁定之外，新办法第二十二条明确上海市税务局将积极推动长三角区域税收事先裁定协同工作。从企业需求角度，纳税人也期待未来通过这一区域协同机制实现“一次申请、多省认可”，进而解决当前跨省事项裁定结论不互认的痛点，为长三角区域内企业提供更统一、高效的税收环境。

　　注释

　　1.《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》(沪税办发[2025]13号)

　　2.《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法(试行)》(沪税办发[2023]33号)

　　3. 普华永道《中国税务/商务新知》2022年第20期：《各地探索跨区域税收事先裁定，为更好服务国家区域协调发展战略》　　

　　普华永道《中国税务/商务新知》2024年第1期：《解读2024税政重磅创新：上海试行税收事先裁定，提升税收确定性》

　　普华永道《中国税务/商务新知》2024年第11期：《北京试行税收事先裁定，优化税收营商环境》　　

　　普华永道《中国税务/商务新知》2024年第16期：《以案为鉴，探索创新——普华永道助力落地福建省首例国际税收事先裁定》　　

　　4. 上海税收事先裁定案例

2025年2月14日晚，国家网信办发布了《个人信息保护合规审计管理办法》(以下简称“个保审计办法”)，并自2025年5月1日起施行。个人信息保护合规审计(以下简称“个保审计”)是继数据出境合规之后又一项对于全行业数据处理者来说需要普遍关注的重要数据合规义务。

　　个保审计有着很强的实践操作性，因此本文意在结合我们对个保审计法规与相关国标的理解，以及我们在已经协助客户开展的个保审计项目中的实践经验，直接回应企业关心的关于个保审计的重要问题。

　　Q1：个保审计是一项新的法律义务吗?

　　A：并不是，《个人信息保护法》(以下简称“个保法”)(第54条)与《网络数据安全管理条例》(以下简称“网数条例”)(第27条)已经规定了个人信息处理者/网络数据处理者进行个保审计的义务。个保审计办法是对上述法律法规义务的落地，与此前数据出境落地执行相类似。

　　Q2：个保审计的对象是个人信息处理者对“法律、行政法规”的遵守情况，那对“国标”、特别是推荐性国标的遵守情况要不要纳入审计范围?

　　A：我们认为对于该问题的回答，应当秉持“实用主义”原则。尽管个保审计办法、个保法、网数条例仅提及了对“法律、法规”的遵守情况进行审计，但实践中数据合规领域不乏推荐性国标被作为法律法规的“实施细则”，进而被监管执法部门直接引用为执法依据的情况。因此我们建议将对这一类国家标准的遵守情况纳入审计范畴。

　　需要说明的是，实践中并非所有推荐性国标都会被监管与执法部门作为执法依据，因此哪些国标需要被重点参考，还有赖于审计机构或审计部门的经验。

　　Q3：个保审计分为哪些类型?

　　A：按照审计发起的原因，分为“自主审计”与“监管审计”。所谓“自主审计”，是指个人信息处理者应当定期对其处理个人信息遵守法律、行政法规的情况进行合规审计，其中，处理超过1000万人个人信息的个人信息处理者，应当每两年至少开展一次个人信息保护合规审计。虽然个保审计办法并未明确要求处理个人信息数量不足1000万人的个人信息处理者开展个保审计，但个保审计办法也并未明确豁免其他个人信息处理者履行个保审计义务。鉴于开展个保审计是《个人信息保护法》规定应由个人信息处理者履行的合规义务，我们仍建议其他个人信息处理者开展个保审计工作。而“监管审计”是指在发生包括三类高风险场景：存在严重侵害个人信息权益风险、可能影响众多个体权益、发生重大数据安全事件时，监管部门要求个人信息处理者开展个保审计。

　　关于“监管审计”，需要提醒企业的是，由于该类审计由监管机关发起，特定情形是否属于三类高风险场景，将由监管部门独立做出认定，因此企业应当建立内部合规监控体系，如果发生相关数据安全事件，除了根据法律法规要求启动数据安全事件应急响应机制之外，还要做好启动个保审计的准备。

　　Q4：个保审计由谁来做?有完成时限要求吗?

　　A：“自主审计”可自行进行，亦可以委托专业机构进行;“监管审计”应委托第三方进行。

　　“自主审计”无时限要求，“监管审计”应当在限定时间内完成，但具体时间如何限定没有进一步规定，我们理解监管部门将结合企业处理数据规模、触发“监管审计”的原因来综合确定审计时限。

　　Q5：只要处理超过1000万人个人信息，都需要自主做个保审计吗?

　　A：个保审计办法规定处理超过1000万人个人信息的个人信息处理者，应当每两年至少开展一次个人信息保护合规审计。适用这条的前提条件不但需要考察处理个人信息的数量，还需要考察处理个人信息的数据法律地位，即是否构成数据处理者。如果以数据处理受托方的身份处理的数据，我们认为不应纳入此处数据统计范围。

　　但需要说明的是，参考我们在数据出境项目中的经验，在实践中监管部门可能对“数据处理者”的认定比较宽泛，因此我们建议企业在签署相关数据处理协议或商业合同时，明确双方的数据处理法律关系。

　　此外，需要说明的是，如果处理未成年人个人信息，根据《未成年人网络保护条例》的规定，个人信息处理者每年对其处理未成年人个人信息的情况进行合规审计。而对于特定行业(例如金融、医疗行业)，还需要关注行业监管部门的特别要求。

　　Q6：委托什么类型的专业机构?

　　A：相较征求意见稿，个保审计办法没有采取制定“专业机构推荐目录”这一做法，且没有强制要求专业机构通过认证。很多企业纠结委托哪一类机构作为审计专业机构(律师事务所、技术检测专业机构等)，我们建议企业可参考个保审计办法附件《个人信息保护合规审计指引》以及国家标准《数据安全技术 个人信息保护合规审计要求(送审稿)》规定的审计项，就不难得出个保审计的审计项主要是考察法律合规问题，部分审计项需要进行技术验证。因此我们推荐由律师事务所作为外部专业机构进行审计，并辅以技术验证或检测。

　　Q7：审计团队可以由内部与外部团队组合构成吗?

　　A：个保审计办法没有限制该等组合。事实上，通常一家专业机构很难做到全面覆盖法律合规与技术部分的审计，因此实践中可以考虑委托不同专业机构负责不同板块内容，或者委托一家专业机构并由其将部分工作内容分包给其他机构完成，或者由内部与外部团队共同组成审计团队(如外部专业机构提供法律合规审计，内部团队进行技术验证与检测)。

　　需要说明的是，无论何种配合方式，都需要遵循个保审计诚信正直、公正客观的原则，并做好审计团队内部工作界面的划分与协调。

　　Q8：审计范围需要100%覆盖吗?

　　A：我们认为个保审计办法附件《个人信息保护合规审计指引》中所列重点审查事项，在适用的情况下应当全面覆盖。但现实中针对某些事项，可采取抽样的审计方式，例如零售企业旗下可能拥有众多零售店铺，审计团队可采取抽样方式选取特定店铺进行合规审计，并在报告中予以说明。

　　Q9：审计结论必须是无保留的“清洁”意见吗?

　　A：遵循客观原则，企业实际情况是什么样审计结论就是什么样。个保审计制度设计的初衷就是“以审促改”，审计的目的是帮助企业发现问题，重点是后续的整改环节。

　　从个保审计项目工作内容来看，整改并非“自主审计”范围，但属于“监管审计”事项的必要工作范围。在“自主审计”中，企业可请审计团队对整改结果进行进一步的审查，或者在后续审计中进行审查。

　　Q10：外部专业审计机构可以协助企业进行整改吗?如果协助企业进行整改，可以后续进一步做审计业务吗?

　　A：我们认为是可以的。个保审计办法强调的是专业机构需秉承“诚信正直、公正客观”的原则，但并不意味着参与了整改或者日常服务工作，就有违该等原则。而且同一专业机构发现问题后，更有助于后续协助企业完成整改。整改的最终落地毕竟还需靠企业自身完成，所以专业机构对整改效果的核查或进一步审计，也是对企业合规落地情况的检验。

　　Q11：企业内部谁来牵头个保审计项目?

　　A：超过100万人的个人信息处理者应当指定个人信息保护负责人，并负责进行个保审计。

　　需要说明的是，个保负责人的设置仍可以进一步细化，且设立条件也并非仅仅考察处理个人信息的数量。例如，如果处理儿童个人信息的，应当指定专人负责儿童个人信息保护(《儿童个人信息网络保护规定》第8条)。

　　Q12：集团公司可否合并审计?

　　A：我们认为存在业务关联，特别是数据交互(如共用系统或数据相互流转)的集团公司是可以的。若非前述情况，将不同集团公司合并审计，恐缺乏合理性和必要性，建议还是分开审计。需要注意在报告中要说明审计范围涵盖哪些主体，特别是这些主体之间的数据处理关系。

　　我们认为存在数据交互的集团公司合并审计更能反映数据处理实际情况，更容易发现相关合规问题，但同时毫无疑问也会增加相应的工作量与工作难度。

　Q13：个保审计的审计要点都有哪些?

　　A：个保审计参考要点如下：

Q14：相较于其他数据合规项目，个保审计项目需要特别注意什么吗?

　　A：个保审计是对企业个人信息处理情况的全面盘点，因此工作范围覆盖面非常之广。个保审计是实质性审查，而非形式审查，且个保审计强调程序与流程。相较一般个人信息保护项目，个保审计项目对于审计底稿、审计证据提出了很高的要求，因此在开展个保审计的过程中，企业与专业审计机构应该特别关注相关程序性要求。

　　植德数据合规组

　　植德数据合规组，目前有5名以上的合伙人重点发展数据合规业务，组员超过20名。植德北京、上海、深圳、武汉、青岛、成都各地办公室共有15名以上合伙人、律师加入深圳数据交易所认证的DEXCO(数据交易合规师)成员;6名以上成员持有工业和信息化部教育与考试中心认证的数据安全管理审计(高级)证书;10名以上合伙人、律师持有其他数据合规相关资质。

　　目前，植德数据合规组拥有成熟的数据合规产品体系，覆盖投资端、资产端、交易端到争议解决端，服务对象包括政府监管部门、事业单位、行业协会、央企、国企、民企、外资企业和公益组织，覆盖的行业包括金融、金融科技、互联网、先进制造业、能源、医疗、跨境电商、酒店、零售等行业。具体产品包括境内外IPO数据合规专项服务、企业数据出境安全评估业务、企业个人信息出境标准合同备案业务、拟IPO企业网络安全审查法律服务、App合规法律服务、个人信息审计法律服务、数据产品交易挂牌法律服务、数据资源入表法律服务、数据合规体系建设服务、AIGC算法备案服务、数据争议解决服务、投融资并购数据合规服务、员工个人信息保护法律服务等。

企业在发展过程中，常通过非货币性资产(现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产 )对外投资实现资源整合，今天申税小微就为您整理了非货币性资产投资涉税政策，一起来看看吧!

　　一、增值税

　　1、一般规定

　　1.将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户，视同销售货物。

　　2.下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　……

　　(2)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　(3)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　2、特殊规定

　　纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　二、企业所得税

　　企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　实行查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。除此之外，100%控股母子公司之间也有相应的优惠政策。

　　提示

　　非居民企业以非货币性资产投资境内企业，无相关递延纳税规定，应按照纳税义务发生时间一次性缴纳税款。

　　三、个人所得税

　　个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　四、土地增值税

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定：

　　非直接销售和自用房地产的收入确定：

　　房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)规定：

　　1.单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

　　2.上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　五、消费税

　　根据《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]156号)第三条第六项规定：“纳税人用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面的应税消费品，应当以纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。”

　　政策依据

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第50号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　3.《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　4.《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　5.《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　6.《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)

　　7.《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)

　　8.《国家税务总局关于印发〈消费税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]156号)

　　9.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

明税点评

　　本案导致补税的主要原因是无偿划转探矿权的行为不符合特殊性税务处理要求，应当按一般性税务处理申报缴纳企业所得税。

　　为了增强税收政策适用的确定性，2023年底，上海市税务局率先发布《税收事先裁定工作管理办法》，明确裁定适用条件、终止撤销情形等核心规则，还主动公布多起企业重组、资产处置相关的裁定案例。我国税收事先裁定制度已形成“国家引导、地方主导、试点先行”的发展格局。随着各地实践经验的不断积累，未来有望逐步推动全国性制度规范的整合与完善，进一步扩大适用范围并明确统一规则。

　　一、无偿划转特殊重组的适用条件

　　主要依据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)确定，具体可分为以下6个核心条件：

　　(1)主体需为100%直接控制的居民企业划转

　　双方仅限定两种主体关系，且均需为居民企业，非居民企业、个人参与的划转不适用。一是100%直接控制的居民企业之间，比如母公司与全资子公司；二是受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，例如同一母公司旗下的两家全资子公司。需注意，间接控制即使合计持股达100%，也不符合该条件。

　　(2)按账面净值划转且无额外对价

　　划转需严格按照股权或资产的账面净值进行，且划出方不能获得任何股权或非股权支付对价。若划转过程中附带现金、实物等非股权支付，或偏离账面净值定价，均无法适用特殊重组。

　　(3)具备合理商业目的

　　划转的核心目的需围绕企业资源整合、优化架构等正常经营需求，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。税务机关会通过核查交易背景、商业计划书等资料，判断划转行为的商业逻辑是否合理。

　　(4)12个月内不改变实质经营活动

　　自划转完成日起连续12个月内，不得改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动。这里的划转完成日，指划转合同(协议)或相关批复生效，且双方已完成对应会计处理的日期。

　　(5)会计处理不确认损益

　　划出方和划入方在进行会计核算时，均不得确认本次划转产生的损益。例如母公司向全资子公司无偿划转资产，母公司需按冲减实收资本或资本公积处理，子公司按接受投资处理，双方均不能将划转差额计入当期损益。

　　(6)交易双方税务处理一致

　　划转双方需协商一致，对该笔交易统一采用特殊重组的税务处理方式。同时，双方需在汇算清缴时向税务机关报送《居民企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表》，并附上划转方案、商业目的说明、会计处理凭证等备案资料。若后续条件发生变化不再符合特殊重组要求，需及时向税务机关报告并调整为一般性税务处理。

　　二、税收事先裁定制度的适用条件

　　“税收事先裁定”，是指基于税企互信原则，企业对拟发生的特定复杂涉税事项，或已发生未申报且距离法律法规规定的纳税申报期限三个月以上的复杂涉税事项，如何适用税收法律、法规、规章、规范性文件提出申请，税务部门基于现行税收政策等，书面告知政策适用意见的服务行为。事先裁定是针对企业的个性化纳税服务举措，不属于针对企业的权利义务产生实质影响的行政行为，不具有可复议性或可诉讼性。

　　税收事先裁定制度目前无全国统一适用标准，多由北京、上海、深圳等多地税务机关出台地方试行办法规范其适用，核心围绕适用对象、适用范围、适用条件及后续适用规则等方面展开。

　　该制度的适用条件具体如下：

　　(1)适用对象

　　各地均明确该制度适用于单位纳税人，个人纳税人不在适用范围内。其中，深圳限定为深圳市千户集团；北京区分情况，在京千户集团向第一税务分局提交申请，其他单位纳税人向主管税务机关提交申请；上海则允许单位纳税人向市、区任一级大企业管理部门提出申请。

　　(2)适用事项范围

　　该制度仅针对纳税人预期未来发生的特定复杂重大涉税事项。例如大企业的跨税费种重组、重大资产处置等难以直接判断税法适用的事项。同时各地也明确了排除范围，且口径基本一致，具体包括：无确定立项计划或24个月内不会发生的事项；无合理商业目的或法律禁止的事项；现行税收政策有明确规定可直接适用的事项；与过往交易特性相同且已有税务处理结论，或仍在沟通未定论的事项等。

　　(3)申请适用的条件

　　《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》(沪税办发[2025]13号)规定纳税人申请时需满足资料提交相关要求，要提供《税收事先裁定申请表》《税收事先裁定知情书》，同时附上与裁定事项相关的合同、协议、可行性研究报告等佐证资料；若事项需其他单位审批，还需提供对应的审批文书。并且纳税人要对提交资料的合法、真实、准确和完整性负责，这是后续裁定意见有效的基础前提。

　　(4)裁定意见的适用规则

　　《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》中规定了裁定意见的适用规则：

　　第一，仅对申请人有效。裁定意见仅限申请的特定涉税事项，仅约束申请人与作出裁定的税务机关，既不能适用于其他纳税人，也不能迁移至申请人的其他涉税事项。

　　第二，需符合实际与政策要求。只有实际发生的涉税事项与申请资料一致，且裁定依据的税收政策未发生实质性变化时，裁定意见才具备适用效力。若事项发生实质性变化，申请人需在30日内函告主管税务机关，可就后续事项重新申请裁定。

　　第三，存在失效情形。比如出具裁定意见书后24个月内未实施相关交易，提供虚假资料，或者税收政策变化影响裁定意见有效性等情况，裁定意见会自动失效或被税务机关终止、撤销。

　　三、税收事先裁定制度的适用典型案例

　　2023年底《上海市税务局税收事先裁定工作管理办法》出台后落地的重组类典型案例，涵盖多种重组类型，聚焦核心税务争议点，为企业重组税务处理提供明确指引。

　　(1)企业吸收合并所得税处理案例

　　- 核心重组事项

　　E公司与A公司为B公司100%控股的关联企业，拟由A公司吸收合并E公司。本次重组无对价支付，且已满足合理商业目的、12个月内不改变资产实质经营活动等前提条件，E公司向税务机关申请裁定该重组是否适用企业所得税特殊性税务处理。

　　- 裁定意见

　　该重组事项符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)文件相关规定，允许选择适用企业所得税特殊性税务处理。企业需按要求补充完善相关资料，若后续重组条件发生变化，不再符合特殊性税务处理适用要求，需及时向税务机关报告。

　　(2)土地划转所得税处理案例

　　- 核心重组事项

　　F公司计划将名下某宗土地使用权及地上在建工程，无偿划转给由其全资子公司举办的民办非企业单位A单位，申请裁定该资产划转行为是否适用企业所得税特殊性税务处理。

　　- 裁定意见

　　根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)文件规定，F公司与A单位不存在直接控制关系，不符合资产划转适用特殊性税务处理的主体条件，因此该笔资产划转不适用企业所得税特殊性税务处理。

　　(3)股权收购所得税处理案例

　　- 核心重组事项

　　A公司拟通过发行自身100%股权作为支付对价，收购B公司持有的C公司、D公司股权(B公司对两家公司持股比例均超50%)。重组完成后，B公司承诺12个月内不转让所获A公司股权，向税务机关申请裁定该股权收购是否适用企业所得税特殊性税务处理。

　　- 裁定意见

　　该股权收购事项符合企业所得税特殊性税务处理的相关条件，允许选择适用该税务处理方式。企业需在年度纳税申报时补充提交相关佐证资料，若后续股权持有情况、经营活动等发生变化，导致不符合特殊性税务处理条件，需及时向税务机关报告并调整税务处理方式。

　　(4)破产重整多税种处理案例

　　- 核心重组事项

　　C公司已进入破产重整程序，拟将名下闲置不动产出资成立全资子公司，向税务机关申请两项裁定：一是该不动产转移行为是否适用暂不征土地增值税政策；二是闲置房产、土地能否享受房产税和城镇土地使用税困难减免。

　　- 裁定意见

　　该不动产转移行为符合暂不征收土地增值税的政策适用条件，可按规定享受相关税收优惠；自法院受理破产申请之日起，C公司名下闲置房产、土地可申请房产税和城镇土地使用税困难减免，企业需提交法院破产裁定书等相关材料完成备案手续。

日常生活中，我们经常听到价外费用这个词，如客户支付的违约金、包装物押金、代收的政府性基金等等，到底哪些需要并入销售额计税，哪些又能直接剔除呢?下面，跟着申税小微一起了解下价外费用相关知识点吧!

　　一、价外费用

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第十二条规定：“条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　注意：以下内容不属于价外费用

　　(一)受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

　　(二)同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

　　2.纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　(三)同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

　　2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

　　3.所收款项全额上缴财政。

　　(四)销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

　　TIPS:

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)规定，第三十七条销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下

　　(一)代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

　　(二)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　二、价外费用怎么计算缴纳增值税

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定,销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。

　　购买方收取的价外费用和逾期包装物押金,应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入并入销售额计征增值税。

　　三、价外费用怎么开票

　　1.价外费用与价款的税目应保持一致，使用同一编码。

　　2.价外费用开具发票类型与所销售的货物、劳务、服务等应保持一致。

　　注意：价外费用的发票既可以与销售货物合并开具，也可以单独开具。

政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第691号)第六条

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局第50号令)第十二条

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一

近日，山东黄金(600547.SH)因一起数年前的无偿划转探矿权交易，被税务机关追缴税款及滞纳金高达7.38亿元。此案绝非简单的税务违规，而是一起典型的、在复杂资产重组中，企业税收筹划的“形式合规”与税务机关的“实质认定”之间激烈碰撞的案例。本文将深入拆解其交易结构，剖析其税务处理被否的技术性根源。

一、 交易链条复盘：一场环环相扣的税务筹划

　　山东黄金的操作并非盲目，而是一条逻辑清晰的筹划路径：

　　股权收购先行(2021年)：山东黄金莱州公司先后以0.48亿和20.34亿收购了持有探矿权的章鉴公司和鲁地公司100%股权。这一步是关键前提。通过股权交易，将潜在的“资产转让所得”转化为“股权转让所得”。

　　技术点：若直接转让探矿权，章鉴和鲁地公司需就增值部分缴纳巨额企业所得税。而股权交易下，章鉴的自然人股东缴纳个税后离场;鲁地的母公司山东黄金集团则可能利用自身亏损消化股权转让所得，整体税负可能大幅降低。

　　无偿划转核心资产(2021-2022年)：两家子公司随后将核心资产——探矿权，按账面净值无偿划转至母公司山东黄金莱州公司。此步旨在适用财税[2014]109号文关于资产划转特殊性税务处理，目标是实现划转环节的所得税零成本。

　　吸收合并收官(2023-2024年)：母公司对两家已成为“空壳”的子公司进行吸收合并，并最终将其注销。此举完成了法律实体的精简与资源的最终整合。

　　二、 筹划溃败的技术性析因：特殊性税务处理为何被否?

　　尽管交易链条设计精巧，但其在适用特殊性税务处理的核心要件上，存在多处可能被税务机关挑战的“硬伤”。

　　1. 划转对价与资本公积的“会计暗礁”

　　根据109号文及配套规定，子公司向母公司划转资产，母公司应按接受投资处理，子公司应冲减所有者权益(如实收资本、资本公积)。

　　关键问题：探矿权作为核心资产，其公允价值极高而账面净值极低。子公司在划转时，冲减的实收资本和资本公积金额，很可能远低于划转资产的账面价值，这会导致子公司所有者权益出现巨额负数(资本公积为负)。

　　技术争议：这种会计处理在技术上是否成立?税务机关很可能认定，在划转前，子公司账面上应有大额股东往来(负债)，应先完成“债转股”，夯实资本公积后，再进行划转。缺少这一步骤，整个划转的会计基础就显得非常脆弱，不符合“按账面净值划转”的良性前提。

　　2. “实质性经营活动”的认定与后续合并的悖论

　　109号文要求划转后连续12个月内不改变被划转资产的实质性经营活动。

　　表面合规：山东黄金在形式上可能符合此条，因为探矿权划转后仍在集团内持有开发。

　　实质挑战：然而，在划转完成后仅1-2年，母公司便迅速吸收合并并注销了划出方子公司。这一后续操作，虽然与划转本身分属不同行为，但向税务机关传递了一个强烈的信号：此次资产整合的最终目的就是消灭法律主体，这与“持续经营”的精神存在内在冲突。税务机关可能从整个交易安排的“连续性”和“最终目的”来审视，认定其商业目的不纯粹，包含了过强的税收驱动。

　　3. 计税基础承继的长期风险

　　特殊性税务处理下，划入方(母公司)承继的是划出方资产的原计税基础(即低账面净值)。

　　风险暴露：一旦该处理被否定，划入方不仅不能在划出环节确认损益，其取得资产的计税基础也不能按公允价值确认。这意味着，山东黄金莱州公司持有的这些探矿权，在未来开采计提折旧或最终转让时，其税前扣除的成本基数将非常低，从而在未来产生更巨额的应纳税所得额。此次补税，只是为过去的交易买单，而计税基础的锁定，则是一把悬在未来的“达摩克利斯之剑”。

　　三、 会计处理疑云：分步收购下能否评估调账?

　　文档中引用的一个会计细节，同样值得深究。

　　根据《企业会计准则讲解(2010)》规定，仅在非同一控制下企业合并中“一次性”取得被购买方100%股权时，被购买方“可以”按公允价值调整其自身报表。山东黄金通过分步收购达成100%控股，子公司自身报表不应进行评估调账。

　　影响分析：如果子公司在被收购后，未将其持有的探矿权账面价值调整至公允价值，那么后续“无偿划转”所依据的“账面净值”就是一个被严重低估的数值。这虽然不影响划转本身的会计处理，但使得整个交易在集团合并层面和税务层面，资产的真实价值与账面价值严重背离，进一步加剧了交易的税务风险。

　　四、 结论与启示：形式合规已不足够

　　山东黄金案例为所有进行复杂重组的企业敲响了警钟：

　　税务筹划需穿透实质：完美的纸面设计必须经得起“商业目的”和“经济实质”的检验。任何旨在获取税收利益而非真实商业整合的操作，其风险都在急剧升高。

　　交易闭环至关重要：不能孤立地看待单一交易步骤，税务机关倾向于将一系列连续、关联的交易视为一个整体来审视其最终税收结果。吸收合并这一“收官之笔”，反而成了引爆前期税务风险的导火索。

　　会计处理是税务基础：任何税务筹划都必须有坚实、无争议的会计处理作为支撑。资本公积的处理、分步收购下的计价问题等会计细节，都可能成为决定筹划成败的关键。

　　总而言之，山东黄金的这次“滑铁卢”，标志着中国税收监管已进入“实质课税”的深水区。对于上市公司而言，税务管理必须从“形式合规”迈向“实质合规”，在架构任何复杂交易时，都需抱有对规则的敬畏之心。

　　(个人观点，仅供参考。不代表官方观点，更无投资参考价值)

2025年7月31日最高人民法院发布《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》(以下简称“《解释二》”)，在竞业限制的适用对象、在职竞业限制规则、关键内容的合理比例原则的问题上作出了更明确具体的规定。不难看出，《解释二》呈现了商业秘密保护和人才自由流动的平衡倾向。

　　在《解释二》于2025年9月1日开始施行后，人力资源社会保障部于2025年9月4日发布《企业实施竞业限制合规指引》(人社厅发[2025]40号)(以下简称“《合规指引》”)。《合规指引》结合各地司法实践经验，在原有法律规范基础上与《解释二》相互配合，从行政监管角度为企业设置了一个高标准、严要求的竞业限制合规范本，为企业实施竞业限制制度提供明确指引。

　　《合规指引》作为部门规范性文件，虽然无法作为裁审机关审理劳动争议案件的直接依据，但当前法律规范中对竞业限制的相关规定均较为笼统，而竞业限制作为平衡企业商业秘密保护与劳动者择业权保障的关键制度又需要具体明确的规则，《合规指引》的发布刚好能够填补制度运行的细节，无疑将会在未来的司法实践中作为裁审机关定分止争的重要参考。通过对《合规指引》全文的细致研读，并参照当前的司法实践与实务经验，我们旨在明确重点条款的积极意义与实际操作中需应对的问题，从而为合规用工提供清晰指导。

　　一、《合规指引》明确竞业限制的实施前提

　　在《合规指引》出台之前，竞业限制制度作为企业与劳动者之间的利益平衡机制，部分地区法院要求其实施的前提是企业存在需要保护的利益，且为保护正当利益所必须。本次《合规指引》第五条再次强调企业实施竞业限制制度需存在要保护的商业秘密，对以往司法实践精神予以肯定并明确此正当利益为商业秘密。

　　除此之外，《合规指引》第一次在劳动法领域从正反两个方面对商业秘密予以明确，先从正面表明“商业秘密是指不为公众所知悉、具有商业价值并经企业采取相应保密措施的技术信息、经营信息等商业信息。”再从反面排除“属于行业内一般常识或者行业惯例，可以从公开渠道获得的商业信息，不属于商业秘密。”自此，劳动法领域的商业秘密概念与《中华人民共和国反不正当竞争法》(以下简称“《反不正当竞争法》”)中商业秘密概念统一，既保持了法律用语内涵的一致性，又为竞业限制类案件中商业秘密的判断提供了标准，为劳动争议在自己本身的法律框架内解决建立了有力支撑。这一概念的界定，切实解决了曾经司法实践中对于劳动法领域的商业秘密是否与《反不正当竞争法》中商业秘密一致的争议，也对竞业限制的启动提出了更高要求。

　　二、《合规指引》明确竞业限制的适格主体及适用范围

　　此前，《中华人民共和国劳动合同法》(以下简称“《劳动合同法》”)第十四条规定，只有高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员才属于竞业限制的适格主体。虽然这一条文明确了竞业限制只能在特定主体范围内适用，但因“其他负有保密义务的人员”的范围并不明确，导致竞业限制仍在实践中存在被肆意扩大的情况，也严重影响企业对人力管理后果的可预见性。而《合规指引》在第七条中要求，“企业与其他负有保密义务的人员约定竞业限制义务的，要提前告知理由，说明需要保守的商业秘密具体内容。”这一新增规定，对企业要求其他负有保密义务的人员履行竞业限制义务提出前置条件，企业提前告知义务的履行能够从客观上增加与此类人群约定竞业限制条款的有效性，降低法律风险。

　　《解释二》第十三条对企业适用竞业限制的从业、地域、期限范围要遵循比例原则予以强调，《合规指引》第十条在此基础上对竞业限制约定的从业范围及地域范围提出更加细致、更加具有可行性的要求。针对从业范围，《合规指引》建议企业与劳动者约定的限制从业企业范围要尽可能具体、明确，有条件的可列明竞业限制企业名录，以更好地确定劳动者履行义务的范围。但企业仍需注意在设立竞业限制企业名录时应合理，不同岗位的劳动者因接触到的商业秘密、知识产权内容不同其限制从业的企业范围或存在差异，采用以往的一张名录适用整个企业模式法律风险较高，应以事前明确的不同岗位保密范围为依据设立。针对地域范围，《合规指引》指出，约定竞业限制范围为全国或全世界的，需在协议中充分说明理由，无充足理由的不得作此约定。就此，企业在制定竞业限制条款时，若需要将地域范围扩展至全国或全世界，要充分解释原因，根据此前司法实践，企业可从分支机构分布地域、产品销售市场范围、各地销售额占比等因素进行考量并将相关理由列于竞业限制书面协议之中，可通过加粗标黄等方式提示劳动者注意并向其解释。

　　三、《合规指引》明确经济补偿金的支付下限及支付方式

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(以下简称“《解释一》”)第三十六条中规定，企业与劳动者仅约定竞业限制但未约定经济补偿的情况下，劳动者若履行了竞业限制义务，可要求用人单位按照其在劳动合同解除或者终止前十二个月平均工资的30%和劳动合同履行地最低工资标准中较高者支付，但未在国家层面对双方约定的竞业限制经济补偿金支付下限予以规定。但此前，不少地方性法规对竞业限制经济补偿金的支付下限提出要求，如《江苏省劳动合同条例》要求“不得低于该劳动者离开用人单位前十二个月的月平均工资的三分之一”;《深圳经济特区企业技术秘密保护条例》要求“不得少于该员工离开企业前最后十二个月月平均工资的二分之一”。《合规指引》吸收地方司法实践经验，在全国层面以竞业限制的不同期限明确了企业向劳动者支付经济补偿的下限，即竞业限制期限不超过1年的，一般不低于劳动者在劳动合同解除或终止前12个月平均工资的30%，且不低于劳动合同履行地最低工资标准;竞业限制期限超过1年的，一般不宜低于劳动者在劳动合同解除或终止前12个月平均工资的50%。

　　同时，《合规指引》对经济补偿金的支付方式提出要求，企业支付经济补偿金需满足按月支付、以货币形式支付、与劳动者日常工资奖金区分支付三项条件。这对此前部分地区规定的可一次性支付经济补偿金的方式及部分地区司法实践确认的可通过股权激励等非现金方式经济补偿金进行否定，此举增强了经济补偿金对劳动者生活的保障作用，并提示企业不能将经济补偿金与劳动者日常工资奖金混同发放，尽量做到区分。如果企业在实践操作过程中，实在无法区分发放，可通过向劳动者明确发放的资金类型及金额等方式减少纠纷。

　　四、《合规指引》明确竞业限制违约金的上限

　　针对实践中经常出现的，企业支付给劳动者较少的经济补偿金，却约定较高额违约金的情况，《合规指引》首次明确企业与劳动者约定违反竞业限制义务违约金一般不宜超过约定竞业限制经济补偿总额的5倍。这一上限的明确为裁审机关进行违约金酌减提供了重要方向。

　　当前学界对于违约金酌减问题，主要存在可酌减、可部分酌减、不酌减为原则而酌减为例外三种观点。持可酌减学说的学者认为，无论违约金的性质为惩罚性还是补偿性，均可对其进行酌减。持可部分酌减学说的学者认为，只有针对惩罚性违约金才可以进行酌减。持不酌减为原则、酌减为例外学说的学者认为，酌减规则并非追求完全对等的实际损失的填补，司法酌减应当限制性使用。

　　劳动者违反竞业限制义务的违约金酌减问题，始终是司法实践中竞业限制类纠纷中双方的核心争议焦点之一。而《合规指引》为企业指明了与劳动者约定违反竞业限制违约金的上限，即一般不超过经济补偿金总额的5倍，这将为竞业限制类纠纷的有效解决提供明确方向。

　　综上，本次《合规指引》的发布，对当前实践中争议较大、纠纷较多的竞业限制制度中问题提出细化操作方案，为企业落实竞业限制制度提供强有力指引。但因《合规指引》仅为部门规范性文件，法律效力较低，且其中条款多采用“一般”“不宜”等非强制性表述，其在后续司法实践中的落实情况仍需持续关注。

近年来，随着企业对核心人才激励手段的重视，股权激励在实践中得到广泛应用。然而，股权激励涉及劳动关系与股权关系的双重法律属性，纠纷也随之增多。本文将立足北京地区并放眼全国，通过分析司法判例中股权激励的常见争议点，探讨企业在设计和实施股权激励方案时应注意的问题，并提供实操建议以帮助企业规避风险、实现激励目标。

　　01股权激励纠纷的高发类型

　　1. 股权激励性质认定

　　即股权激励是否属于劳动报酬范畴，从而决定争议的法律适用。在司法实践中，对于股权激励协议的性质存在不同看法。一种观点认为股权激励是用人单位激励员工实现经营目标的手段，本质上属于劳动者提供劳动的对价，因此应作为劳动报酬处理，纠纷属于劳动争议。北京一中院2020年的一个判例即持此观点，法院认为股权激励的实施与劳动合同履行紧密相连，仍属于劳动争议。另一种观点则认为股权激励具有独立的合同性质，纠纷应按合同纠纷处理。还有观点认为，应视股权激励是否体现劳动对价和劳动关系从属性来判断：同时具备这两个条件的，属于劳动报酬纠纷，否则属于合同纠纷。

　　总体而言，目前司法实践对股权激励纠纷的案由定性尚未完全统一，不同地区的法院甚至同一地区不同法院的裁判口径也存在差异。例如，北京、上海等地将股权激励纠纷认定为劳动争议的比例已逐年上升，达到40%以上。这意味着企业在制定股权激励计划时，需考虑其法律属性对员工维权途径和举证责任的影响。如果认定为劳动争议，员工可通过劳动仲裁和诉讼主张权利；若认定为合同纠纷，则需通过民事诉讼途径解决。因此，企业应在股权激励方案中尽量明确约定相关权利义务，避免因性质认定不明引发争议。

　　2. 员工持股平台及关联主体纠纷

　　股权激励实施中，经常存在由第三方持股平台或关联公司授予股权的情形。这往往导致在纠纷中，除了用人单位外，还涉及授予股权的主体、持股平台或其他股东等第三方。法院倾向于将这些第三方视为适格当事人，可作为共同被告参加诉讼。例如，在北京某案例中，员工与公司签订劳动合同，而股权激励协议由境外公司与员工签署，公司作为关联主体被列为共同被告，法院支持了员工诉求。这提示企业在设计股权激励架构时，要明确各主体的权利义务关系，在纠纷发生时及时将相关第三方纳入诉讼，以保障员工和企业双方的合法权益。

　　3. 股权授予与行权条件争议

　　股权激励协议通常会设定授予条件和行权条件，如员工达到一定业绩目标、在职服务满一定年限等。实践中，围绕这些条件的争议非常常见。

　　例如，公司在公告中采用“扣除非经常性损益后的净利润”作为业绩考核指标，但在实际执行时却以“报表净利润”作为部门考核口径，未作调整说明。这种考核口径不一致导致激励对象认为公司标准变化，自己未达标却无法行权，最终诉至法院，监管部门也对此提出问询。由此可见，股权激励方案中对业绩考核指标的界定和执行必须高度一致，否则容易引发纠纷。

　　又如，某公司授予员工股票期权，但在期权期满时以员工未缴纳个人所得税为由拒绝办理行权，员工则主张这不属于行权期限内的合理障碍，要求公司履行义务。北京一中院的倾向性意见是：“对个人所得税金额的异议，不构成未在行权期限内行权的合理理由”，只要企业对税款计算作出合理解释且员工未通过税务机关核定认定企业计算有误，员工以缴税问题为由逾期未行权即构成违约，相关股权激励权益应依约失权。

　　再如，关于员工逾期未行权的争议，法院认为应审查员工逾期原因：若员工有过错则权益失权，无过错则不应失权。尤其应注意审查约定的行权最后期限是否过短、公司是否及时通知员工行权等事实。这些判例表明，企业在设定行权条件和期限时应充分考虑合理性，并保留通知和证据，以免日后引发争议。

　　4. 股权激励的退出机制争议

　　当激励对象离职或出现其他退出情形时，股权激励权益如何处理是纠纷高发点之一。常见的争议包括离职时股权是否回购、回购价格如何确定，以及员工违约时的责任承担等。实践中，不少公司会在章程或协议中约定员工离职时股权由公司或股东回购，并对回购价格和方式作出规定。然而，这类条款的效力存在争议。

　　一种观点认为，员工离职时公司或股东有权按约定回购股权，只要不违反公司法强制性规定且能支付合理对价，回购条款是合法有效的。另一种观点则质疑公司是否有权强制员工转让股权，因为股权是激励对象的财产，公司无权未经同意处分。司法实践中一般倾向于尊重双方约定，但也强调回购需符合法律规定，如有限公司股权回购需经过其他股东同意等。如果回购约定过于笼统(例如未明确价格或方式)且公司与股东无法达成一致，则法院可能不支持强制转让股权的请求。

　　此外，关于员工离职后公司能否强制回购已发放股权的问题，司法实践存在较大分歧。一些法院认为，即使双方约定员工离职公司有权回购，但如果公司系违法解除劳动关系，员工有权要求继续履行合同，不应丧失股权，公司亦无权强制回购。另一些法院则认为，员工取得股权激励资格的前提是劳动关系存续，若员工提起仲裁主张违法解除并要求赔偿金而非继续履行合同，则公司有权依据协议约定回购股权。

　　例如，北京一中院在相关判例中提出：“员工获得持股平台有限合伙人身份及出资份额的前提是其与用人单位存在劳动关系，而在员工提起劳动仲裁时未要求继续履行劳动合同而是主张赔偿金的情况下，用人单位有权依据协议书的约定，主张回购案涉出资份额”。这表明在劳动争议与股权纠纷并存时，法院倾向于根据案件具体情况作出权衡。总的来说，企业在设计退出机制时，应明确约定不同离职情形下的股权处理方式和回购价格，尽量避免出现回购无依据或价格不明的情况。同时，要确保回购条款符合公司法关于股权转让的规定，必要时征求其他股东意见或通过公司章程加以规范。

　　5. 其他常见争议

　　除上述类型外，股权激励实践中还存在一些其他纠纷。例如，员工主张股权激励收益属于劳动报酬，要求公司支付；或者员工以公司未兑现股权激励承诺为由要求赔偿损失。此外，在非上市公司中，员工持股平台的设立和管理也可能引发纠纷，如员工退出持股平台时的股份转让、持股平台内部治理等问题。再如，公司在上市前终止股权激励计划，激励对象要求赔偿的纠纷也时有发生。据统计，截至2024年6月20日，当年已有61家A股上市公司宣布终止实施69份股权激励计划，原因包括市场环境变化、业绩不达标、监管政策调整等。这些提前终止的案例也提醒企业在制定股权激励计划时，应考虑到市场和政策风险，在计划中设定终止条件和补偿机制，以降低因终止计划引发的纠纷。

　　综上，从司法判例可以看出，股权激励纠纷主要集中在协议性质认定、股权授予与行权条件、退出机制、员工身份界定、激励工具选择以及价格与业绩考核等方面。企业在实施股权激励前，应充分了解这些高发争议点，在方案设计和执行中提前做好防范。

　　02企业设计股权激励方案的建议

　　针对上述常见问题，企业在设计和实施股权激励方案时应采取积极的风险防控措施。以下从股权激励的主体、对象、价格、方式、条件、退出机制以及实施流程等方面提出实务建议，帮助企业既实现激励目的又降低法律风险。

　　1.明确股权激励主体与对象

　　首先要确定由谁来授予股权、激励哪些人。股权激励的授予主体通常是公司本身，但在非上市公司中，也可能通过员工持股平台或控股股东代持的方式授予股权。如果采用持股平台模式，企业应选择可靠的主体(如实际控制人或指定的持股平台公司)作为授予方，并明确各方权利义务。激励对象方面，应严格限定在对公司发展有重要作用的核心人才，如高级管理人员、核心技术骨干、业务骨干等。同时，要避免将股权激励泛化为人人有份的福利，以免激励效果不佳并引发内部矛盾。企业应制定明确的激励对象资格标准和名单确定程序，将符合条件的核心员工纳入，而将不符合条件的人员排除在外。此外，要注意避免授予对象不当扩大，例如单独或合计持有公司5%以上股份的股东或实际控制人及其近亲属不得成为激励对象；最近12个月内被证券交易所认定为不适当人选的人员也不能成为激励对象。通过精准选择激励对象，企业可以确保股权激励真正发挥对核心人才的激励作用，同时避免因对象不当引发的法律问题。

　　2. 合理选择股权激励工具与方式

　　目前常用的股权激励工具包括股票期权、限制性股票、虚拟股权、业绩股票等。企业应根据自身性质、发展阶段和激励目标选择合适的工具。一般来说，上市公司更适合采用股票期权或限制性股票等，以与证券市场规则接轨；非上市公司则可采用限制性股权、虚拟股权或员工持股计划等方式。需要注意的是，不同激励工具的法律特征和适用场景不同，选择不当可能影响激励效果甚至引发法律风险。例如，股票期权的行权价格设定若不合理，可能被监管部门认定为变相降低股价、损害股东利益；虚拟股权若未在协议中明确其性质和权益范围，可能导致激励对象对公司股东权利产生不当主张，增加公司治理的复杂性。因此，企业在选择激励工具时，应综合考虑公司股权结构、财务状况、激励目标以及员工意愿等因素，结合不同工具的优缺点做出决策。在确定激励方式后，还应在协议中清晰界定其法律性质和权益范围，明确激励对象是否享有表决权、分红权、优先认购权等，以及相应的限制条件，避免因定义模糊引发纠纷。

　　3. 科学设定股权授予价格与数量

　　股权激励的价格(行权价或授予价)直接关系到激励效果和公平性。企业应确保定价合理透明，遵循公允性、透明性和合规性原则。对于上市公司，需遵守监管规定：例如《上市公司股权激励管理办法》要求股票期权的授予价格不低于草案公布前1个交易日均价的50%，限制性股票的授予价格不低于前1个交易日均价的60%。企业应严格遵守这些规定，避免因定价过低被监管部门认定为利益输送。对于非上市公司，定价虽无统一硬性标准，但也应体现股权的真实价值，避免显失公平。常见的定价方法包括参考公司净资产、最近一轮融资估值、每股收益的一定倍数，或由公司与激励对象协商确定等。无论采用何种方法，企业都应在激励计划中披露定价依据和计算模型，以保持透明。同时，要注意避免在激励计划中出现价格调整条款损害已有激励对象利益的情况。关于股权激励的数量，一般要考虑公司股本规模和激励覆盖面。企业应根据战略需要确定总授予数量，并合理分配给各激励对象。在设计时，可预留一定比例作为未来新增激励之用，以保持激励机制的灵活性。但预留比例不宜过高，以免稀释现有股东权益过多。根据经验，拟上市公司在上市前实施的激励股权数量通常占总股本的5%-15%较为常见。具体数量应结合公司控制权安排和激励成本进行权衡确定。此外，激励股权来源也需明确：是通过公司增发新股、现有股东转让，还是其他合法方式获取。如果采用员工持股平台模式，需确定平台的资金来源和股份来源，确保操作合法合规。

　　4. 设定清晰的授予与行权条件

　　股权激励的核心在于通过条件约束来激励员工达成业绩目标。因此，企业应科学设定激励对象获得股权和行使股权的条件，并在方案中明确表述。授予条件通常包括员工的服务期限、岗位要求等，而行权条件通常包括公司业绩指标和个人绩效考核指标。这些条件应具有可量化性和合理性，确保激励对象能够理解和预期。例如，业绩考核指标可以采用公司净利润增长率、营业收入、市场份额等客观指标，个人考核指标可以采用关键绩效指标(KPI)或胜任力指标。公司应在激励计划中详细说明考核指标的定义、计算方法和数据来源，避免因口径不一致引发争议。为了避免“各说各话”，企业应确保制度设计、信息披露和执行过程中的考核口径一致，避免在公告和内部执行中采用不同标准。对于公司业绩指标，还应注意其与行业可比公司的对比，选取不少于3家公司作为对照，并说明选取依据，以显示指标的科学性和合理性。个人绩效考核应与公司整体目标相衔接，确保个人努力方向与公司战略一致。在设定条件时，还应考虑激励对象的可实现性和挑战性，过高或过低的条件都可能影响激励效果。如果需要调整考核条件，应按照规定履行程序并及时披露，不得随意变更，以免引发激励对象不满或监管质疑。总之，清晰、合理、一致的条件设定是股权激励方案成功实施的基础，企业应予以高度重视。

　　5. 完善退出机制与股权回购条款

　　如前所述，员工离职时的股权处理是纠纷高发点。因此，企业应在股权激励方案中提前设计完善的退出机制，明确不同情形下的股权退出方式和回购价格，将其写入《股权激励计划》和与每个员工签署的《股权激励协议》中。常见的退出情形包括员工正常离职、合同到期不再续签、员工过错离职(如严重违反公司制度、给公司造成重大损失等)、员工退休或死亡等。针对每种情形，企业应约定相应的处理方式，例如：正常离职时公司或股东是否回购股权、回购价格如何计算；过错离职时是否无需回购或仅以较低价格回购；员工死亡或丧失劳动能力时股权如何处置；退休时是否保留部分权益等。退出机制的核心在于价格的确定，这直接影响激励对象和公司双方的利益。合理的定价应兼顾公平性和可操作性，并符合法律法规要求。实践中常用的定价方法有：按公司每股净资产定价、按最近一轮融资估值定价、按第三方评估价值定价，以及由公司与员工协商定价等，净资产定价和市场评估定价是最常用的两种方式。

　　其中，净资产定价较为客观但可能低估高成长企业的价值，市场评估定价较为科学但成本较高。公司应根据自身情况选择合适的定价方式，并在协议中明确价格计算方法和依据。例如，可约定“员工离职时，公司按最近一轮融资估值的80%回购其持有的股权”或“按员工原始出资额加计一定利息回购”等。对于不同情形，还可区别定价，如对正常离职员工给予一定溢价，对过错离职员工则以较低价格甚至零价格回购，以体现激励的公平与约束并重。在回购程序方面，应设计清晰的流程，包括员工提出退出申请、公司审核、双方协商价格、签署回购协议、办理工商变更登记等环节。企业应在方案中明确各环节的时间要求和责任人，确保回购过程高效透明。此外，还应约定违约责任，如员工未按规定办理退出手续或公司未按约定支付回购款时的赔偿责任，以保障退出机制的顺利执行。最后，需要注意公司法对股权回购的限制，如有限公司回购需经其他股东同意等，企业应确保回购安排符合法律规定，必要时咨询专业律师。

　　6. 规范股权激励实施流程与内部管理

　　一个完善的股权激励方案离不开规范的实施流程和内部管理。企业应按照公司治理程序，将股权激励计划提交董事会、股东会审议通过，并按照规定履行信息披露义务(如有上市公司)。对于拟上市公司，还应遵守证券监管部门关于员工持股计划的指引和要求，确保程序合法合规。在内部管理上，企业应建立专门的股权激励管理机构或指定专人负责相关事务，对激励对象的授予、行权、变更、退出等进行登记和管理。同时，要做好与人力资源管理的衔接，将股权激励与员工绩效考核、薪酬管理等制度结合起来，确保激励机制的有效运行。为了防范纠纷，企业应注意以下几点：

　　首先，签订书面协议，明确各方权利义务。股权激励涉及重大权益，必须以书面合同形式约定，口头约定无效(股权属于准物权，法律要求书面协议)。企业应制定标准的《股权激励协议》模板，明确授予股权的种类、数量、价格、条件、行权期限、退出机制等关键条款，并由公司法定代表人或授权代表与激励对象签字确认。

　　其次，办理必要的登记手续。对于上市公司股权激励，需按照规定在中国证券登记结算机构办理股权登记；对于非上市公司，可在公司章程中对激励股权进行备案，或通过工商变更登记将激励对象登记为股东。及时办理登记有助于保护激励对象的股东身份，避免日后发生权属争议。

　　再次，加强信息披露与沟通。企业应向激励对象充分披露公司的财务状况、经营业绩、股权变动等信息，保持信息透明，避免因信息不对称引发信任危机。对于上市公司，应严格按照《上市公司股权激励管理办法》履行信息披露义务，确保激励计划的实施过程合法合规。对于非上市公司，也可定期向激励对象通报公司发展情况和股权价值变化，增强激励对象的归属感和认同感。

　　最后，注意税务合规。股权激励涉及员工个人所得税、公司所得税等税务问题，企业应提前规划税务处理方案，确保激励对象依法纳税。例如，上市公司授予员工股票期权、限制性股票等，需按照税法规定代扣代缴个人所得税；非上市公司员工取得股权激励收益，也应提醒其依法申报纳税。企业自身也应关注股权激励的企业所得税处理，根据会计准则和税法规定进行会计处理和纳税申报，避免因税务问题引发纠纷或处罚。

　　通过以上措施，企业可以在股权激励方案设计阶段就将法律风险降至最低。在实施过程中，还应注意及时总结经验教训，根据实际情况调整激励方案。例如，定期评估激励效果，看是否达到了预期的业绩目标和人才留存效果；根据员工反馈和市场环境变化，优化激励条件和退出机制等。只有不断完善和调整，股权激励才能真正发挥长期激励作用，实现企业与员工的双赢。

　　03结论

　　股权激励作为一种现代企业激励机制，在吸引和留住核心人才方面发挥着重要作用。然而，其涉及劳动关系与股权关系的复杂性也使其成为争议高发领域。通过对司法判例的分析可以发现，股权激励纠纷主要集中在协议性质认定、股权授予与行权条件、退出机制、员工身份界定、激励工具选择以及价格与业绩考核等方面。企业在设计和实施股权激励方案时，必须对此高度重视，提前做好风险防控。

　　本文从实务角度出发，针对上述常见问题提出了一系列建议：包括明确激励主体与对象、合理选择激励工具、科学设定价格和数量、清晰设定授予与行权条件、完善退出机制、规范实施流程等。企业应结合自身实际情况，制定符合法律法规和公司战略的股权激励方案，并在执行过程中严格按照方案操作，加强内部管理和信息披露。只有这样，才能既实现股权激励的激励目的，又最大限度地规避法律风险，确保企业和员工的合法权益得到保护。在未来的实践中，随着经济环境和法律政策的变化，股权激励的形式和争议点可能会不断演变，企业也应持续关注最新的司法案例和监管要求，及时调整和完善激励方案，以适应新的挑战。

　　总之，股权激励是一把“双刃剑”，用之得当可以激发员工潜能、促进企业发展；用之不当则可能引发纠纷、损害企业利益。企业应在专业人士的指导下，充分借鉴司法经验，制定严谨、合理、合法的股权激励方案，并在实施过程中不断优化，真正让股权激励成为企业与员工共同成长的“双赢”机制。